1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 8040

Коммерческий кредит: учет и налоги

В любом договоре, исполнение которого связано с передачей в собственность другой стороне денег или других вещей, определяемых родовыми признаками, может быть предусмотрено условие о коммерческом кредитовании. Расскажем, как операции по коммерческому кредиту отражаются у кредитора и заемщика с точки зрения бухгалтерского и налогового учета.

Правовые основы

Понятие коммерческого кредита дано в ст. 823 ГК РФ. В ней сказано, что договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг, если иное не установлено законом. К коммерческому кредиту применяются правила главы 42 «Заем и кредит», если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства (п. 2 ст. 823 ГК РФ).

Таким образом, речь о коммерческом кредите может идти только тогда, когда условия кредитования имеют сопутствующий другому договору (купли-продажи, подряда, аренды, на оказание услуг) характер. Следовательно, коммерческий кредит представляет собой не самостоятельную сделку, а лишь специальное условие о порядке проведения расчетов, содержащееся в каком-либо возмездном договоре.

Исходя из этого предоставление коммерческого кредита, не связанного с исполнением обязательства, гражданским законодательством не предусмотрено.

Иными словами, в любом договоре, исполнение которого связано с передачей в собственность другой стороне денег или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться условие о коммерческом кредитовании. Такое условие может содержаться как непосредственно в основном договоре, так и в дополнительном соглашении к нему. Вследствие вышеуказанных особенностей коммерческого кредитования для оценки правового характера договора коммерческого кредита и соответственно формы, условия и порядка его заключения, необходимо руководствоваться теми нормами гражданского законодательства о договоре, в связи с исполнением которого, собственно говоря, заключается договор о коммерческом кредите.

Итак, видами коммерческого кредитования являются:

— полная предварительная оплата (предоплата);

— аванс (частичная оплата);

— отсрочка;

— рассрочка.

Оплата товара через определенное время после его передачи (отсрочка), представляет собой продажу товара в кредит (ст. 488 ГК РФ). Такой кредит предоставляется самим продавцом.

В случае когда покупатель, получивший товар, не исполняет обязанность по его оплате в установленный договором купли-продажи срок, продавец вправе потребовать или немедленной оплаты переданного товара, или возврата неоплаченных товаров.

Если покупатель не исполняет обязанность по оплате переданного товара в установленный договором срок, на просроченную сумму подлежат начислению проценты начиная с того дня, когда по договору товар должен был быть оплачен, до дня оплаты товара покупателем (в настоящее время для начисления таких процентов используется ставка рефинансирования Банка России).

Договором также может быть предусмотрена обязанность покупателя по начислению процентов на сумму, соответствующую цене проданного товара, начиная со дня его передачи продавцом.

Если иное не предусмотрено договором купли-продажи, с момента передачи товара покупателю и до его оплаты товар, проданный в кредит, считается находящимся в залоге у продавца для обеспечения исполнения покупателем его обязанности по оплате товара.

Рассрочка — это продажа товара, при которой покупатель вносит в кассу несколько последовательных, отстоящих друг от друга во времени, платежей. На основании ст. 489 ГК РФ в таком договоре необходимо указать цену товара, порядок, сроки и размеры платежей. Также в договоре должна указываться и обязанность покупателя платить проценты с цены товара. Если этого положения в договоре нет, проценты не начисляются.

В случае рассрочки до момента оплаты товара он также считается находящимся в залоге у продавца. Хотя покупатель имеет право согласовать с продавцом в договоре и обратное условие. Кроме того, при рассрочке продавец вправе требовать возврата товара при просрочке очередного платежа. Это правило нельзя применить только тогда, когда покупатель уже внес больше половины цены товара.

Такие виды коммерческого кредитования, как аванс и предоплата, предусмотрены в договорах купли-продажи (ст. 487—489 ГК РФ), подряда (ст. 711 ГК РФ), бытового подряда (ст. 735 ГК РФ), строительного подряда (ст. 746 ГК РФ), на выполнение НИОКР (ст. 781 ГК РФ).

Поскольку к коммерческому кредиту применяются общие нормы, регулирующие кредитный договор, коммерческий кредит предоставляется на возмездной основе, если это не противоречит сущности самого договора, по которому предоставляется коммерческий кредит. Проценты, взимаемые по коммерческому кредиту, являются платой за пользование чужими денежными средствами.

Бухгалтерский и налоговый учет…

…у кредитора

Рассмотрим наиболее распространенную на практике ситуацию — реализацию товара с отсрочкой платежа.

В связи с тем, что коммерческое кредитование не является самостоятельной сделкой, а выступает лишь как дополнительное условие к основному договору купли-продажи, проценты по коммерческому кредиту в виде отсрочки платежа должны увеличивать цену товара у продавца.

Этот вывод однозначно вытекает из формулировки п. 6.2 ПБУ 9/99. В нем сказано, что при продаже продукции и товаров, выполнении работ или оказании услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности. Соответственно в бухгалтерском учете кредитора сумма процентов должна отражаться проводкой:

Дебет 62 Кредит 90-1.

Обратите внимание, что момент отражения в бухгалтерском учете начисленных процентов зависит от установленного в договоре купли-продажи порядка перехода права собственности на реализуемые товары, работы или услуги. Если, в частности, право собственности переходит к покупателю сразу после передачи ему товаров, следует в этот момент рассчитать всю сумму процентов, которую должен уплатить покупатель, от даты передачи ему товаров до момента их полной оплаты.

Если право собственности переходит к покупателю только после полной оплаты товара, проценты должны отражаться у продавца в составе выручки от реализации на более позднюю дату, а именно на дату оплаты товара.

На практике стороны при заключении договора коммерческого кредита, как правило, предусматривают ответственность покупателя за несвоевременное погашение задолженности. В этом случае проценты, полученные продавцом за нарушение условий договора, необходимо учитывать на счете 91.

НДС

В налоговую базу по НДС включаются доходы в виде (подп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ):

— процента (или дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары, работы, услуги облигациям и векселям;

— процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Банка России, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента.

Как считают налоговики, товарный кредит нельзя приравнять к коммерческому, поэтому проценты по коммерческому кредиту в полном объеме должны увеличивать налоговую базу по НДС у кредитора на основании подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ. В этой норме сказано, что налоговая база по НДС увеличивается на суммы полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Налоговики делают вывод, что суммы процентов, выплачиваемые покупателем при приобретении имущества казны за предоставление соответствующим государственным органом, органом местного самоуправления коммерческого кредита в виде отсрочки и рассрочки оплаты данного имущества, являются доходами от реализации этого имущества на определенных соглашением сторон условиях. В этой связи указанные доходы включаются покупателем — налоговым агентом в налоговую базу по НДС (см., например, письмо ФНС России от 12.05.2010 № ШС-37-3/1426@ «Об исчислении налога на добавленную стоимость налоговыми агентами при приобретении имущества казны»).

Расчет налога имеет в данном случае одну особенность. На основании п. 4 ст. 164 НК РФ при получении денег, связанных с оплатой товаров, работ или услуг, предусмотренных в ст. 162 НК РФ, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п. 2 или п. 3 ст. 164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки. Иными словами, нужно применить расчетную ставку — или 10/110 или 18/118. Организация выписывает счет-фактуру в одном экземпляре и регистрирует его в книге продаж (п. 18 раздела II Правил ведения книги продаж, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137).

В то же время в арбитражной практике можно найти иной подход к решению вопроса о том, включаются ли проценты по коммерческому кредиту в налоговую базу по НДС (см. c. 100).

Налог на прибыль

В целях исчисления налога на прибыль к доходам относятся (п. 1 ст. 248 НК РФ):

— доходы от реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав;

— внереализационные доходы.

Доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, включаются в состав внереализационных доходов (п. 6 ст. 250 НК РФ). Порядок налогового учета доходов от реализации установлен в ст. 316 НК РФ. Однако речь в ней идет только о товарном кредите. Тем не менее напомним положения этой статьи. В частности, если при реализации расчеты производятся на условиях предоставления товарного кредита, сумма выручки определяется также на дату реализации и включает в себя сумму процентов, начисленных за период от момента отгрузки до момента перехода права собственности на товары. Проценты, начисленные за пользование товарным кредитом с момента перехода права собственности на товары до момента полного расчета по обязательствам, включаются в состав внереализационных доходов.

Порядок признания доходов при методе начисления определен в ст. 271 НК РФ. По договорам займа и иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях главы 25 НК РФ доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец отчетного периода. В случае прекращения действия договора или погашения долгового обязательства до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора или погашения долгового обязательства.

Важно: в п. 1 ст. 248 НК РФ установлено, что при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю товаров, работ, услуг или имущественных прав. Под предъявленными налогами можно понимать суммы налогов, уплаченные покупателем продавцу товаров, работ или услуг.

Нетрудно сделать вывод, что покупатель перечисляет суммы процентов по коммерческому кредиту, включающие в себя НДС, который продавец перечислит в бюджет.

Есть мнение, что в состав внереализационных доходов продавец-кредитор должен включить не всю сумму полученных процентов по коммерческому кредиту, а только разницу между размером процентов и суммой НДС.

Однако есть и другая точка зрения. Доход от реализации товара не уменьшается на сумму НДС, начисленную с процентов за предоставленный коммерческий кредит. Этот НДС покупателю товара не предъявляется, поэтому данная сумма по выбору продавца может быть учтена им или в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, или в составе внереализационных расходов.

Пример 1

ООО «Ника» продает товар ООО «Сумус» общей стоимостью 600 000 руб., в том числе НДС 91 525 руб. Покупателю предоставлен коммерческий кредит в форме отсрочки платежа сроком на 30 дней.

За пользование коммерческим кредитом покупатель обязан уплатить 4% суммы задолженности. В соответствии с договором купли-продажи право собственности на товар переходит к покупателю в момент отгрузки.

Однако ООО «Сумус» просрочило оплату товара на 15 дней. За каждый день просрочки платежа в договоре предусмотрены пени в размере 0,3% суммы задолженности.

В бухгалтерском учете ООО «Ника» эта операция должна быть отражена следующими проводками:

Дебет 62 Кредит 90-1

— 624 000 руб. (600 000 руб. + 600 000 руб. х 4%) — отражена выручка от реализации товара с учетом процентов за отсрочку платежа;

Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС»

— 91 525 руб. (600 000 руб. : 118% х 18%) — начислен НДС с реализации товара;

Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС»

— 3661 руб. (24 000 руб. : 118% х 18%) — начислен НДС с суммы начисленных процентов за коммерческий кредит;

Дебет 62 Кредит 90-1

— 28 080 руб. (624 000 руб. х 15 дн. х 0,3%) — начислены проценты за нарушение срока оплаты покупки;

Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС»

— 4283 руб. (28 080 руб. : 118% х 18%) – начислен НДС с суммы начисленной пени;

Дебет 51 Кредит 62

— 652 080 руб. (624 000 руб. + 28 080 руб.) — погашена задолженность по договору коммерческого кредита.

В налоговом учете сумма начисленных процентов и пеней в размере 52 080 руб. (24 000 руб. + 28 080 руб.) войдет в состав внереализационных расходов. А сумма НДС, исчисленная с них, в размере 7944 руб. (3661 руб. + 4283 руб.) — в состав внереализационных расходов. Достаточно часто проценты за отсрочку или рассрочку платежа в договоре купли-продажи вообще не оговариваются. Компенсацию продавец получает, назначая за свой товар повышенную цену. В этом случае проводки, связанные с реализацией, не отличаются от стандартных.

Пример 2

ООО «Гарвард» предоставляет ООО «Оксфорд» товар на условиях коммерческого кредита с отсрочкой оплаты на 30 дней с момента поставки. Общая стоимость партии составляет 600 000 руб., в том числе НДС 91 525 руб. Покупная стоимость товаров — 440 000 руб. Задолженность погашена покупателем вовремя. В бухгалтерском учете продавца необходимо оформить следующие проводки.

Дебет 62 Кредит 90-1

— 600 000 руб. — отражена реализация товара на условиях коммерческого кредита;

Дебет 90-3 Кредит 68 «Расчеты по НДС»

— 91 525 руб. — учтен НДС с выручки от реализации товаров;

Дебет 90-2 Кредит 41

— 440 000 руб. — списана покупная стоимость товаров;

Дебет 90-9 Кредит 99

— 76 780 руб. (600 000 руб. – 91 525 руб. – 440 000 руб.) — отражен финансовый результат от реализации товаров;

Дебет 51 Кредит 62

— 600 000 руб. — погашена задолженность по коммерческому кредиту.

…у заемщика

Бухгалтерский учет операций по коммерческому кредиту у компании-покупателя не должен вызывать затруднений. Планом счетов бухгалтерского учета установлено, что задолженность за поставленные товары, выполненные работы и оказанные услуги по договорам, предусматривающим отсрочку и рассрочку платежа, следует отражать на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Аналитический учет по указанному счету должен быть построен так, чтобы можно было получить необходимые данные по поставщикам по полученному коммерческому кредиту.

Проценты по коммерческому кредиту, предоставленному поставщиком, исходя из правил ПБУ 15/2008 признаются прочими расходами равномерно в течение срока предоставленной отсрочки оплаты.

В бухгалтерском учете сумма начисленных процентов отражается по дебету счета 91 и кредиту счета 60. Для этого целесооб­разно открыть аналитический счет, например, 60-п «Проценты по коммерческому кредиту».

При определении налоговой базы по налогу на прибыль проценты по долговым обязательствам любого вида включаются в состав внереализационных расходов на основании подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ. Естественно, что к долговым обязательствам относятся и коммерческие кредиты.

В состав налоговых расходов согласно п. 1 ст. 269 НК РФ включаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида. Однако напомним, что их размер не должен существенно отклоняться от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (или месяце — для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли), на сопоставимых условиях.

Если подобные долговые обязательства отсутствуют (или по выбору самого налогоплательщика), предельная величина процентов, признаваемых налоговым расходом, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,8 раза, действующей на момент оформления обязательства в рублях, — в 2012 г.

Порядок учета расхода в виде процентов в целях налогообложения прибыли прописан в ст. 272 и 273 НК РФ. Если заемщик при признании доходов применяет метод начисления, по договору коммерческого кредита, срок действия которого приходится более чем на один отчетный период, расход является осуществленным и включается в состав расходов на конец соответствующего отчетного периода.

В случае применения предприятием кассового метода учета датой осуществления расхода в виде начисленных процентов по кредиту является момент погашения задолженности.

Пример 3

ООО «Сирин» продает 21 августа 2012 г. ООО «Дакота» товар общей стоимостью 600 000 руб., в том числе НДС 91 525 руб. Покупателю предоставлен коммерческий кредит в форме отсрочки платежа сроком на 30 дней. За пользование коммерческим кредитом покупатель обязан уплатить 3% суммы задолженности. В соответствии с договором купли-продажи право собственности на товар переходит к покупателю в момент отгрузки.

Однако ООО «Дакота» просрочило оплату товара на десять дней. За каждый день просрочки платежа в договоре предусмотрена пеня в размере 0,2% суммы задолженности.

В бухгалтерском учете ООО «Дакота» эта операция должна быть отражена следующими проводками.

Август 2012 г.:

Дебет 41 Кредит 60

— 508 475 руб. (600 000 руб. – 91 525 руб.) — оприходован товар, приобретенный по договору коммерческого кредита;

Дебет 19 Кредит 60

— 91 525 руб. — отражен в учете «входной» НДС;

Дебет 91 Кредит 60

— 4800 руб. (600 000 руб. х 3% : 30 дн. х 8 дн.) — начислены проценты по коммерческому кредиту за август 2012 г.

Сентябрь 2012 г.:

Дебет 91 Кредит 60

— 13 200 руб. (600 000 руб. х 3% : 30 дн. х 22 дн.) — начислены проценты по коммерческому кредиту за сентябрь 2012 г.;

Дебет 91 Кредит 60

— 11 362 руб. [(613 200 руб. + 4800 руб. + 13 200 руб.) х 0,2% х 9 дн.] — начислены проценты за просрочку платежа.

Октябрь 2012 г.:

Дебет 91 Кредит 60

— 1262 руб. (631 200 руб. х 0,2% х 1 дн.) — начислены проценты за просрочку платежа;

Дебет 60 Кредит 51

— 643 824 руб. (631 200 руб. + 11 362 руб. + 1262 руб.) — оплачен поставщику товарный кредит и проценты за просрочку платежа.