От того, как оформлен договор аренды, во многом зависит порядок налогообложения операций, осуществляемых в рамках этого договора. На практике арендатор может столкнуться со множеством подводных камней. Например, договор аренды, подлежащий госрегистрации, не прошел эту процедуру. Или у арендатора нет документа, подтверждающего право собственности арендодателя на арендуемое имущество. Как в этих и других ситуациях признавать расходы в целях исчисления налога на прибыль и получить вычеты по НДС? Что зафиксировать в договоре и какие подтверждающие документы оформить?
Юридические аспекты
Оформление договора
Порядок оформления договора аренды регламентирует глава 34 «Аренда» Гражданского кодекса РФ. По договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или временное пользование (ст. 606 ГК РФ). Согласно п. 3 ст. 607 ГК РФ в договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии таких данных договор считается не согласованным сторонами и соответственно — незаключенным.
Право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику (ст. 608 ГК РФ). Кроме того, арендодателями могут быть также лица, уполномоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду (ст. 209 ГК РФ). Именно собственник вправе совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые не противоречащие закону и не нарушающие права и интересы других лиц действия, в том числе передавать имущество в аренду. Право собственности на недвижимое имущество подлежит государственной регистрации и возникает с момента такой регистрации (ст. 219 ГК РФ).
О том, как связан факт надлежащего оформления права собственности на предоставляемое в аренду имущество с возможностью арендатора учесть арендные платежи, расскажем чуть позже. А пока отметим, что до даты оформления арендодателем права собственности на подлежащий сдаче в аренду объект недвижимости арендные отношения между сторонами возникнуть не могут, так как они противоречат нормам гражданского законодательства.
Передача имущества
В период сдачи имущества в аренду права и обязанности собственника остаются у арендодателя, к арендатору переходит лишь право владения и пользования или только пользования имуществом.
Арендодатель обязан представить арендатору имущество в состоянии, соответствующем условием договора и назначению имущества. Если иное не предусмотрено договором, имущество сдается в аренду вместе со всеми его принадлежностями и относящимися к нему документами. Арендатор, в свою очередь, после окончания срока договора, должен вернуть имущество арендодателю в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором аренды (ст. 622 ГК РФ).
Передача объектов недвижимости в аренду осуществляется на основании передаточного акта (ст. 655 ГК РФ). В данном случае имеет смысл прикладывать поэтажный план имущества с выделением границ аренды.
Арендные платежи
В пункте 1 ст. 614 ГК РФ сказано, что арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату). Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются в договоре аренды. Если договором они не определены, считается, что установлены порядок условия и сроки, обычно применяемые при аренде аналогичного имущества при сравнимых обстоятельствах.
Размер арендной платы может изменяться по соглашению сторон в сроки, определенные договором, но не чаще одного раза в год. Законом могут быть предусмотрены иные минимальные сроки пересмотра размера арендной платы (ст. 614 ГК РФ).
Коммунальные платежи
По общему правилу собственник несет бремя содержания принадлежащего ему имущества, если иное не предусмотрено законом или договором (ст. 210 ГК РФ). Гражданский кодекс регламентирует эксплуатационные расходы возлагать на арендатора, если иное не установлено договором, только в случае аренды предприятия как имущественного комплекса (ст. 661 ГК РФ).
На арендатора возлагается обязанность поддерживать имущество в исправном состоянии, нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды (ст. 616 ГК РФ). Что является расходами на содержание имущества, ГК РФ не определяет. Но коммунальные платежи можно отнести к данным расходам, следовательно, их внесение должно регулироваться в рамках договора или в силу закона.
Возможны несколько способов отражения коммунальных платежей в договоре аренды (см. письмо ФНС России от 04.02.2010 № ШС-22-3/86@ «По вопросу применения налога на добавленную стоимость при оказании услуг по предоставлению в аренду недвижимого имущества»).
Способ 1. Арендная плата состоит из основной (постоянной) части дополнительной (переменной). Постоянная часть соответствует стоимости определенного договором количества переданной в аренду площади. Переменная часть в числе прочего включает компенсационную выплату — возмещение затрат арендодателя по содержанию предоставленных в аренду помещений. Порядок расчета переменной части основан на сумме платежей за коммунальное обслуживание (включая, например, пользование связью, а также охрану, уборку) предоставленных в аренду помещений.
Способ 2. Расходы на коммунальное обслуживание помещений не включаются в арендную плату, а компенсируются отдельно.
Способ 3. Заключается посреднический договор на приобретение арендодателем коммунальных услуг, услуг связи, а также услуг по охране и уборке помещений. В этом случае из договора аренды должно четко следовать, что арендодатель, оплачивая услуги коммунальным службам, выступает от своего имени, но за счет арендатора. Содержание и форма договора должны соответствовать посредническим договорам, в частности договору комиссии (глава 51 ГК РФ) или агентскому договору (глава 52 ГК РФ).
Способ 4. Арендодатель оказывает арендатору услуги по предоставлению в аренду помещений и одновременно услуги по обслуживанию предоставленных в аренду помещений (эксплуатационные услуги). Такие услуги могут оказываться и на основе отдельно составленного договора по обслуживанию (эксплуатации) арендованного помещения.
Способ 5. Коммунальные услуги включаются в состав арендной платы в качестве фиксированной суммы (отдельного не выделяются). Это самый распространенный способ.
Способ 6. Арендатор напрямую заключает договоры со службами, предоставляющими коммунальные услуги, и лично несет расходы, связанные с этими услугами. На практике этот способ встречается редко, обычно в ситуации, когда один арендатор арендует все здание.
Расчеты в у.е.
Для снижения рисков стороны договора аренды нередко прибегают к установлению цены по нему в условных денежных единицах (у.е.). При этом устанавливают курс пересчета в у.е., а также порядок его пересчета.
Согласно п. 3 ст. 317 ГК РФ использование иностранной валюты, а также платежных документов в иностранной валюте при осуществлении расчетов на территории РФ по обязательствам допускается в случаях, в порядке и на условиях, определенных законом или установленном им порядке. Валютные операции между резидентами запрещены, за исключением операций, указанных в п. 1 ст. 9 Федерального закона от 10.12.2003 № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» (далее — Закон № 173-ФЗ). Резидентами являются юридические лица, созданные в соответствии с законодательством РФ (подп. 6 п. 1 ст. 1 Закона № 173-ФЗ).
С учетом сказанного при расчетах по договору аренды, цена которого выражена в у.е., стороны пересчитывают суммы платежей по курсу, предусмотренному в договоре.
Госрегистрация
В силу п. 2 ст. 609 ГК РФ договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, если иное не установлено законом. Договор аренды здания или сооружения, заключенный сроком на год и более, подлежит госрегистрации и считается заключенным с момента такой регистрации (п. 2 ст. 651 ГК РФ).
Иногда срок действия договора аренды, заключенного менее чем на год, увеличивают путем заключения дополнительного соглашения. И в общей сложности этот срок может составить год и более. В такой ситуации исходя из положений п. 1 ст. 453 ГК РФ обязательства сторон сохраняются в измененном виде. И данный договор с приложением дополнительного соглашения подлежит госрегистрации согласно п. 2 ст. 651 ГК РФ (см. постановление ФАС Московского округа от 16.08.2011 № КГ-А40/8697-11).
В то же время, если соглашение о продлении срока действия договора аренды, подлежащее госрегистрации, не зарегистрировано, оно считается незаключенным (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.01.2010 по делу № А78-4735/2009). Если в такой ситуации арендатор продолжает пользоваться имуществом, договор аренды считается возобновленным на неопределенный срок (п. 2 ст. 651 ГК РФ). Данный договор не подлежит госрегистрации (п. 11 информационного письма Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 № 59).
На практике стороны договора аренды нередко обходят требование об обязательной госрегистрации. Например, заключают договор на срок менее года (на 11 месяцев), а по окончании этого срока оформляют новый договор сроком также на 11 месяцев, добавляя какие-то особые условия, чтобы договоры отличались друг от друга. Или подписывают договор аренды без указания срока его действия. В этом случае договор считается заключенным на неопределенный срок и не подлежит регистрации.
Налоговые аспекты
Налог на прибыль
Расходы налогоплательщика в виде арендных платежей за арендуемое имущество в силу подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией и учитываемым в целях налогообложения прибыли. Конечно же при условии, что они отвечают требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ.
Документами, подтверждающими расходы по аренде, являются:
— договор аренды нежилого помещения, оформленный в соответствии с гражданским законодательством;
— акт приемки-передачи арендованного имущества (по мнению Минфина России, может служить одним из первичных учетных документов и для вычета по НДС — письмо от 04.04.2007 № 03-07-15/47, направлено нижестоящим налоговым органам письмом ФНС России от 28.04.2007 № ШТ-6-03/360@);
— акт приемки-передачи оказанных услуг по аренде (если его оформление предусмотрено договором). Такого подхода придерживается УФНС России по г. Москве (см. письмо от 25.08.2009 № 16-15/088481);
— график арендных платежей и документы, подтверждающие внесение таких платежей (письмо Минфина России от 06.10.2008 № 03-03-06/1/559).
Обратите внимание!
В письме Минфина России от 06.10.2008 № 03-03-06/1/559 разъясняется, что не требуется ежемесячно заключать акт об оказании услуг по аренде для целей документального подтверждения расходов в виде арендных платежей. Аналогичная позиция приведена в письме УФНС России по г. Москве от 26.03.2007 № 20-12/027737 (доходы и расходы учитываются вне зависимости от подписания акта приема-передачи услуги по аренде). Акт об оказании услуг по аренде составляют, если его необходимость предусмотрена в договоре аренды (письмо УФНС России по г. Москве от 25.08.2009 № 16-15/088481).
Что касается НДС, в письме ФНС России от 04.02.2010 № ШС-22-3/86@) отмечено следующее. Поскольку счет-фактура составляется на основании первичного документа, оформленного в соответствии с требованиями Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», при оказании услуги по аренде недвижимости, показатели, отражаемые в счете-фактуре, должны соответствовать показателям, указанным в первичном учетном документе. Таким первичным учетным документом является акт об оказании услуг по аренде.
С учетом сказанного каждый налогоплательщик должен самостоятельно оценить риски и принять решение о том, будет он составлять акт об оказании услуг по аренде или нет.
НДС
Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ арендатор имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 Кодекса, на сумму налоговых вычетов. В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычету подлежит сумма налога, предъявленная арендодателем арендатору при приобретении услуги по аренде недвижимости для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса. Вычет возможен при принятии услуги по аренде на учет, наличии соответствующих первичных документов и счета-фактуры (подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Таким образом, чтобы применить вычет «входного» НДС с арендной платы за соответствующий период, арендатор должен:
— иметь первичные учетные документы на приобретенную услугу;
— принять приобретенную услугу по аренде на учет;
— использовать данную услугу в облагаемых НДС операциях;
— получить от арендодателя надлежащим образом оформленный счет-фактуру;
Еще один момент. В ситуации, когда арендодателем недвижимости выступает госорган или орган местного самоуправления, арендатор является налоговым агентом по НДС. Он обязан исчислить, удержать из арендной платы и перечислить в бюджет соответствующую сумму НДС (п. 3 ст. 161 НК РФ) — равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом (кварталом). Основание — п. 1 ст. 174, ст. 163 НК РФ. Для применения вычета по НДС должен быть счет-фактура (его арендатор составляет сам) и документы, подтверждающих перечисление НДС в бюджет, естественно, арендуемая недвижимость должна использоваться в операциях, облагаемых НДС (п. 3 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ, письмо ФНС России от 13.09.2011 № ЕД-4-3/14814@).
Практические ситуации
Рассмотрим несколько практических ситуаций, налогообложение которых вызывает наибольшие сложности у арендаторов.
Право собственности арендуемое имущество не зарегистрировано
Возможно несколько ситуаций.
Ситуация 1. Заключен договор временного пользования имуществом в виде объектов капитальных вложений, принятых государственной приемочной комиссией, право собственности на которые еще не зарегистрировано (то есть предполагается, что право собственности будет зарегистрировано). По мнению Минфина России (письмо от 30.08.2010 № 03-03-05/193, направлено ФНС России нижестоящим налоговым органам письмом от 14.09.2010 № ШС-37-3/11158@), платежи по таким договорам учитываются в целях налогообложения прибыли в общеустановленном порядке.
Ситуация 2. Арендодатель (правообладатель) не зарегистрировал право собственности на недвижимое имущество, сдаваемое в аренду, следовательно, договор аренды в установленном порядке не заключен. По мнению Минфина России, расходы по такому договору нельзя учесть в целях исчисления налога на прибыль организаций (см. письма от 01.12.2011 № 03-03-06/1/791, от 13.05.2011 № 03-03-06/1/292, от 09.07.2008 № 03-03-06/1/399). Аналогичный подход применен и УФНС России по г. Москве (письмо от 21.03.2008 № 20-12/026800).
У арбитражных судов — иная точка зрения.
Так, ФАС Московского округа в одном из дел, исследовав доказательства и применив ст. 252 и 264 НК РФ, сделал вывод о документальном подтверждении и экономической обоснованности спорных расходов (постановление от 02.02.2011 № КА-А40/15635-10).
По мнению судей, отнесение на затраты фактически понесенных расходов по арендной плате не может быть поставлено в зависимость от наличия или отсутствия у арендодателя госрегистрации права собственности на арендованное имущество. Аналогичный подход тот же суд применил и в постановлении от 26.08.2011 № КА-А40/9333-11. В нем сказано, что отсутствие у арендодателя права собственности на переданное имущество не является обстоятельством, исключающим правомерность учета арендных платежей у арендатора.
Ситуация 3. Арендодатель не представил свидетельство о праве собственности, и в договоре аренды отсутствует ссылка на него (то есть в принципе неизвестно, зарегистрировано право собственности на сдаваемое в аренду имущество или нет). Недавно Минфин России положительно ответил на вопрос, может ли арендатор учесть арендную плату в такой ситуации (письмо от 04.04.2012 № 03-03-06/1/180).
В этом письме финансовое ведомство напомнило положения п. 1 ст. 252 НК РФ о порядке признания расходов, отметив, что расходы в виде арендных платежей должны быть подтверждены,
в том числе договором аренды, заключенным в соответствии с ГК РФ. При этом финансисты ничего не сказали о том, отвечает ли нормам ГК РФ арендное соглашение, в котором нет ссылки на документ, подтверждающий право собственности на объект аренды, и даже копию этого документа арендодатель не передал арендатору.
В упомянутом письме также приведен ответ на вопрос о принятии к вычету сумм «входного» НДС по арендным платежам в такой ситуации.
Финансовое ведомство напомнило, что в соответствии с главой 21 НК РФ «вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС, на основании счетов-фактур, после принятия на учет этих товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов». То есть в письме нет упоминаний и о том, что для принятия НДС к вычету нужно представить копию свидетельства о праве собственности арендодателя на сдаваемое в аренду помещение.
На основании упомянутого письма можно прийти к заключению, что при таком подходе финансового ведомства снижается риск претензий со стороны проверяющих органов в ситуации, когда у арендатора отсутствует копия свидетельства о праве собственности арендодателя на объект аренды.
Важно!
В конце июля ВАС РФ опубликовал на своем официальном сайте www.arbitr.ru проект постановления Пленума «О внесении дополнений в постановление Пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 17.11.2011 № 73 „Об отдельных вопросах практики применения правил Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре аренды“». В пункте 11 этого проекта сказано следующее. Судам необходимо учитывать, что применительно к ст. 608 ГК РФ договор аренды, заключенный лицом, которое (как в момент заключения договора, так и в момент передачи вещи в аренду) являлось законным владельцем вновь им созданного либо переданного ему недвижимого имущества (например, во исполнение договора купли-продажи), но еще не зарегистрировало свое право собственности на него, не противоречит положениям ст. 608 ГК РФ. Отсутствие разрешения на ввод в эксплуатацию объекта капстроительства, являющегося объектом аренды, в момент передачи этого объекта арендатору само по себе не влечет недействительности договора аренды.
Иными словами, арендодатель вправе сдать недвижимость в аренду и до регистрации прав на нее — так трактует ВАС РФ
ст. 608 ГК РФ. Осталось дождаться утверждения проекта постановления.
Договор аренды не прошел госрегистрацию
Минфин России считает, что арендную плату по незарегистрированному договору аренды, подлежащему госрегистрации, нельзя учесть в расходах при исчислении налога на прибыль. Аргумент: такой договор не является заключенным, следовательно, данные расходы не соответствуют требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ (см. письма от 05.03.2011 № 03-03-06/4/18, от 12.07.2006 № 03-03-04/2/172).
В то же время суды встают на сторону налогоплательщика, считая, что суммы арендных платежей в такой ситуации можно включать в прочие расходы при исчислении налога на прибыль на основании подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, поскольку налоговым законодательством учет арендных платежей в расходах не связывается с наличием госрегистрации договора аренды. В качестве примера можно привести Определение ВАС РФ от 15.10.2007 № 12342/07, постановления ФАС Московского округа от 26.08.2010 № КА-А41/9668-10 по делу № А41-7289/09, от 12.05.2009 № КА-А40/3764-09, от 20.11.2007 № КА-А40/11852-07, Поволжского округа от 24.09.2009 по делу № А65-26309/2008 (легитимность вердикта подтверждена Определением ВАС РФ от 29.01.2010 № ВАС-379/10), Северо-Западного округа от 07.07.2008 по делу № А42-2352/2007, от 23.05.2008 по делу № А42-3954/2007, от 07.03.2008 по делу № А56-19124/2007.
Главное, чтобы у арендатора был акт приема арендованного помещения и документы, подтверждающие внесение арендной платы, а само помещение должно использоваться в производственных или служебных целях (постановление ФАС Уральского округа от 25.01.2007 № Ф09-12242/06-С2 по делу № А60-22028/06).
Обратите внимание: можно подать на регистрацию долгосрочный договор аренды и указать в нем, что помещение передано арендатору до заключения договора (до его госрегистрации). В этом случае арендатор сможет принимать арендные платежи в расходы для расчета налога на прибыль с даты, когда он получил помещение в пользование (письмо Минфина России от 05.03.2011 № 03-03-06/4/18).
Расчеты в условных единицах
Налоговый кодекс разрешает налогоплательщику выставлять счета-фактуры в иностранной валюте, если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте (п. 7 ст. 169 НК РФ). Арендодатели пользовались этой возможностью и ежемесячно выставляли счета-фактуры в иностранной валюте арендатору. При этом у последнего возникали сложности с принятием сумм НДС к вычету по таким документам. Тем более что п. 4 ст. 153 НК РФ требовал при определении налоговой базы по НДС пересчета по договорам в у.е. по курсу Банка России на дату отгрузки, тогда как курс у.е. в договоре на практике принимался равным курсу Банка России на дату платежа.
Проблема разрешилась с принятием постановления Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (далее — постановление № 1137). Согласно подп. «м» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением № 1137, в строке 7 «наименование валюты» по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в российских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах, указываются наименование и код валюты РФ.
Таким образом, арендодатель обязан при предоставлении услуг по договору аренды выставить арендатору счет-фактуру в российских рублях, указав в строке 7 соответствующий код (643 — российский рубль).
Обратите внимание, что согласно письму Минфина России от 17.02.2012 № 03-07-11/50 при заполнении данного счета-фактуры необходимо поступать следующим образом.
Норму п. 4 ст. 153 НК РФ по пересчету налоговой базы следует применять в отношении части стоимости услуги, не оплаченной арендатором при определении налоговой базы на день выполнения услуги в счет ранее поступившей частичной оплаты в рублях вышеуказанную. Поэтому часть стоимости услуги, не оплаченная арендатором на дату оказания услуги, пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату ее оказания, а ранее поступившая частичная оплата в рублях — не пересчитывается.
Кроме того, в письме отмечено, что при оказании услуги в счет ранее поступившей частичной оплаты в рублях налоговая база определяется как полная стоимость выполненной услуги в рублях, включая оплаченную и неоплаченную части. При этом неоплаченная часть стоимости услуги пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату ее оказания.
Иными словами, арендодатель, рассчитывая налоговую базу по НДС при выполнении услуги, отдельно считает неоплаченную часть стоимости услуги и прибавляет к ней уже оплаченную часть. И уже на полученную сумму необходимо начислить НДС по ставке 18%. Такой подход расчета сумм НДС следует из разъяснения указанного письма.
ПРИМЕР 1
В соответствии с договором аренды жилого помещения ООО «Арендатор» перечислил предоплату в размере 50% арендной платы на счет ОАО «Арендодатель» 17 июля 2012 г. за июль 2012 г. в размере 1000 у. е, кроме того НДС 180 у.е. По договору оплата производится по курсу евро Банка России на дату платежа. Оставшиеся 50% арендной платы перечислены арендодателю 7 августа 2012 г.
Курс евро (условно):
— на дату частичной оплаты — 40 руб./евро;
— на дату оказания услуги (31 июля 2012 г.) — 40,5 руб./евро;
— на день окончательных расчетов (7 августа 2012 г.) — 39,5 руб./евро.
Сумма предоплаты за аренду нежилого помещения составляет 47 200 руб. [(1000 у.е. + 180 у.е.) х 40 руб.]. Получив ее, арендодатель должен начислить сумму НДС в бюджет в размере 7200 руб. и выставить счет-фактуру в двух экземплярах (п. 3 ст. 168 НК РФ), один из которых передается арендатору (п. 1, 3 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, п. 2 Правил ведения книги продаж, утвержденных постановлением
№ 1137).
Арендатор, получив счет-фактуру на сумму осуществленной предоплаты, может принять сумму НДС 7200 руб. к вычету, зарегистрировав его в книге покупок и журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур (п. 1, 3 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, утвержденных постановлением № 1137, а также п. 2 Правил ведения книги покупок, утвержденных постановлением № 1137).
На последнее число месяца арендодатель также определяет налоговую базу по НДС и составляет счет-фактуру. Ранее начисленную сумму НДС в размере 7200 руб. арендодатель принимает к вычету, зарегистрировав счет-фактуру на аванс в книге покупок и журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур.
Таким образом, в счете-фактуре на оказание услуги № 127
от 31 августа 2012 г. должны быть отражены следующие показатели:
— стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав без налога — всего (графа 5) — 80 500 руб. [(1 000 евро х 40 руб.) + 1000 евро х 40,5 руб./евро];
— налоговая ставка (графа 7) — 18%;
— сумма налога, предъявляемая покупателю (графа 8) – 14 490 руб.
(80 500 руб. х 18%);
— стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав с налогом — всего (графа 9) – 94 990 руб. (80 500 руб. + 14 490 руб.).
Образец счета-фактуры приведен в приложении 1.
Применяем вычеты по НДС с коммунальных платежей
Порядок учета коммунальных платежей при исчислении НДС зависит от способа расчетов, установленного в договоре аренды (см. письмо ФНС России от 04.02.2010 № ШС-22-3/86@) (далее — Письмо).
Способ 1. Арендная плата состоит из основной (постоянной) и дополнительной (переменной) части.
Арендодатель выставляет арендатору один счет-фактуру на обе части арендной платы (в одну строку с общей суммой либо в две строки с указанием отдельно постоянной и отдельно переменной величин). Выставление по одной и той же услуге двух счетов-фактур, причем разными датами, как это иногда практикуется, законодательством не предусмотрено. Счет-фактура датируется последним днем месяца.
ПРИМЕР 2
В соответствии с договором аренды ОАО «Арендодатель» предоставляет в аренду ООО «Арендатору» нежилое помещение. Сумма арендной платы состоит из постоянной части в размере 40 000 руб., кроме того НДС 7200 руб. и переменной части, равной 5000 руб., кроме того НДС 900 руб. Переменная часть состоит из компенсационных влат, являющихся возмещением затрат арендодателя по содержанию предоставленных в аренду помещений. Арендодатель выставляет арендатору один счет-фактуру, сумма арендной платы составит в общей сложности 53 100 руб. (40 000 руб. + 7200 руб. + 5000 руб. + 900 руб.)
Образец счета-фактуры приведен в приложении 2.
Способ 2. Расходы на коммунальное обслуживание помещений не включаются в арендную плату, а компенсируются отдельно.
По мнению налоговиков, приведенному в Письме, арендатор не имеет права на вычет сумм НДС, перечисленных арендодателю в составе суммы компенсации на возмещение затрат арендодателя за фактическое количество потребленных арендатором коммунальных услуг.
В то же время Президиум ВАС РФ еще до того, как налоговики издали свое Письмо, дал другую трактовку данной ситуации — в пользу налогоплательщиков (постановление от 25.02.2009 № 12664/08). В деле, которое рассмотрели высшие арбитры, спорные счета-фактуры предъявлял обществу арендодатель в порядке возмещения расходов на оплату услуг энергоснабжающим организациям. В постановлении отмечено, что без обеспечения нежилых помещений электроэнергией, водой, теплоэнергией, другими видами коммунального обслуживания общество не могло реализовать право пользования арендуемыми помещениями, необходимыми ему для осуществления своей деятельности. Следовательно, это обслуживание неразрывно связано с предоставлением услуг по аренде, а порядок расчетов между арендатором и арендодателем за названные услуги значения не имеет. И в соответствии со ст. 171 и 172 НК РФ общество вправе заявить к налоговому вычету сумму НДС, предъявленного ему арендодателем по счетам-фактурам в такой ситуации.
Федеральные арбитражные суды руководствуются приведенной позицией Президиума ВАС РФ (см. например, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28.04.2010 по делу № А45-8185/2009).
Обратите внимание, если арендодатель вообще не выставляет арендатору счета-фактуры на коммунальные платежи, а только счета на компенсацию коммунальных платежей, у арендатора нет возможности применить вычет по НДС, поскольку счет-фактура является документом, на основании которого налогоплательщик производит налоговые вычеты по НДС в силу п. 1 ст. 172 НК РФ.
ПРИМЕР 3
По договору аренды ООО «Арендодатель» предоставляет нежилое помещение ООО «Арендатору» в аренду. Стоимость услуги ежемесячно составляет 40 000 руб., кроме того НДС 7200 руб. Также арендатор компенсирует арендодателю расходы по коммунальным платежам, приходящимся на его долю.
Арендодатель выставил 31 июля 2012 г. счет-фактуру № 129 на сумму 47 200 руб. — в части оказания услуг по аренде за июль 2012 г. Образец заполнения счета-фактуры приведен в приложении 3 на с. 102.
Что касается компенсации коммунальных платежей, по этим расходам арендодатель выставил арендатору по итогам июля 2012 г. счет на сумму 5000 руб. (без выставления счета-фактуры). Вычет по НДС с этой суммы арендатор применить не вправе.
Способ 3. Заключается посреднический договор на приобретение арендодателем коммунальных услуг, услуг связи, а также услуг по охране и уборке помещений. В этом случае арендатор получает от арендодателя, выступающего посредником между арендатором и коммунальными службами, счет-фактуру на сумму коммунальных платежей (арендодатель выставляет его от своего имени) и счет-фактуру на посредническое вознаграждение, которое положено арендодателю на основании норм ГК РФ. Суммы НДС по данным счетам-фактурам арендатор принимает к вычету.
В подтверждение приведенной позиции можно привести постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.10.2009 по делу № А03-10350/2007. В данном деле стороны заключили агентские договоры. По ним арендодатель выступал в качестве агента, представляющего интересы арендатора в отношениях с энергоснабжающей организацией. Арендатор оплачивал электроэнергию по счетам-фактурам, перевыставленным арендодателем. Суд в такой ситуации подтвердил правомерность применения вычетов арендатором, отклонив довод налогового органа, что договор энерго-снабжения между арендодателем и снабжающей организацией существовал задолго до заключения договоров аренды и агентских соглашений. Суд отметил: договоры аренды и агентские соглашения не были признаны недействительными, электро-энергия оприходована арендатором и оплачена в полностью.
ПРИМЕР 4
Согласно договору аренды ОАО «Арендодатель» предоставляет нежилое помещение ООО «Арендатору» в аренду. Стоимость услуги составляет 40 000 руб. в месяц, кроме того НДС 7200 руб. Также стороны заключили посреднический договор, по которому арендодатель оказывает арендатору услугу по приобретению им коммунальных услуг, услуг связи, а также услуг по охране и уборке помещений. Сумма посреднического вознаграждения составляет 3000 руб., кроме того НДС 540 руб.
Арендодатель выставил 31 июля 2012 г. счет-фактуру № 129 на сумму арендной платы — 47 200 руб. (образец заполнения счета-фактуры см. в приложении 3).
Кроме того, арендодатель выставил арендатору счет-фактуру на сумму своего посреднического вознаграждения — 3540 руб. Образец заполнения счета-фактуры по посреднической услуге приведен в приложении 4.
Способ 4. Арендодатель оказывает арендатору услуги по предоставлению в аренду помещений и одновременно услуги по обслуживанию предоставленных в аренду помещений или эксплуатационные услуги — на основе отдельно составленного договора по обслуживанию (эксплуатации) арендованного помещения (имущества). Поскольку арендодатель в этой ситуации исчисляет НДС и составляет счета-фактуры по каждому виду услуг отдельно, также отдельно арендатор применяет и вычеты по НДС.
ПРИМЕР 5
По договору аренды ООО «Арендодатель» предоставляет в аренду ООО «Арендатору» нежилое помещение. Размер ежемесячной арендной платы равен 40 000 руб., кроме того НДС 7200 руб. Также арендодатель оказывает арендатору услугу по обслуживанию и эксплуатации предоставленных в аренду помещений. Сумма ежемесячных платежей составляет 7000 руб., кроме того НДС 1260 руб.
В конце месяца (31 июля 2012 г.) арендодатель выставляет счета-фактуры на суммы 47 200 руб. и 8260 руб. Образец заполнения счета-фактуры по обслуживанию и эксплуатации предоставленных в аренду помещений приведен в приложении 5.
Способ 5. Коммунальные услуги включаются в состав арендной платы. Арендатор, получив счет-фактуру на всю сумму аренды с учетом коммунальных платежей, вправе принять к вычету всю сумму НДС, относящуюся к арендной плате, в том числе и по коммунальным платежам.
ПРИМЕР 6
Согласно договору аренды нежилого помещения ООО «Арендодатель» предоставляет его в аренду ООО «Арендатор». Размер ежемесячной арендной платы является фиксированным и составляет 60 000 руб., кроме того НДС 10 800 руб. В состав арендной платы также входят расходы по коммунальным расходам, приходящимся на арендатора. В конце месяца арендодатель выставляет арендатору счет-фактуру на сумму арендной платы.
Образец заполнения счета-фактуры приведен в приложении 6.
Способ 6. Арендатор напрямую заключает договоры со службами, предоставляющими коммунальные услуги, и лично несет расходы, связанные с этими услугами. Сумму НДС, уплаченную поставщикам услуг, принимает к вычету на основании ст. 171 и 172 НК РФ.