Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД) устанавливается гл. 26.3 НК РФ и вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательными актами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга.
Применение ЕНВД является обязательным для видов предпринимательской деятельности, перечень которых указан в п. 2 ст. 346.26 НК РФ. Под предпринимательской деятельностью понимается самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке (ст. 2 ГК РФ).
В соответствии с пп. 13, 14 п. 2 ст. 346.26 НК РФ ЕНВД применяется в отношении оказания услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов, объектов нестационарной торговой сети (прилавков, палаток, ларьков, контейнеров, боксов и других объектов), а также объектов организации общественного питания, не имеющих зала обслуживания посетителей, а также в отношении оказания услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование земельных участков для организации торговых мест в стационарной торговой сети, а также для размещения объектов нестационарной торговой сети (прилавков, палаток, ларьков, контейнеров, боксов и других объектов) и объектов организации общественного питания, не имеющих залов обслуживания посетителей.
Таким образом, под обложение ЕНВД в рамках данной темы подпадают два вида предпринимательской деятельности: сдача в аренду торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов, а также передача в аренду земельных участков для организации торговых мест в стационарной торговой сети.
С 1 января 2009 г. на основании Федерального закона от 22.07.2008 N 155-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 155-ФЗ) для целей начисления ЕНВД указано, что прилавки, палатки, ларьки, контейнеры, боксы не обязательно относятся к объектам нестационарной торговой сети при оказании услуг по передаче во временное владение и (или) пользование торговых мест. Однако еще раз уточним: подобный порядок вступит в силу только с 1 января 2009 г.
В отношении передачи во временное владение и (или) пользование земельных участков также вводится новый порядок. В соответствии с Законом N 155-ФЗ с 1 января 2009 г. под ЕНВД будет подпадать предпринимательская деятельность по передаче земельных участков во временное владение и (или) пользование для размещения на них объектов стационарной и нестационарной торговой сети, а также объектов организации общественного питания.
Обратите внимание! В соответствии с вносимыми поправками понятие организации объекта торговли на земельном участке исключено из положений гл. 26.3 НК РФ.
Следует также обратить внимание читателя на то, что согласно Закону N 155-ФЗ организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие виды предпринимательской деятельности, указанные в пп. 13 и 14 п. 2 ст. 346.26 НК РФ в части оказания услуг по передаче во временное владение и (или) пользование автозаправочных станций и автогазозаправочных станций, не будут являться плательщиками ЕНВД. Данный вид предпринимательской деятельности с 1 января 2009 г. будет облагаться в соответствии с общим режимом налогообложения либо упрощенным режимом налогообложения.
Напомним, что с 1 января 2008 г. торговые автоматы исключены из объектов организации общественного питания, не имеющих залов обслуживания посетителей. Торговые автоматы отнесены к объектам стационарной торговой сети, не имеющим торговых залов. Таким образом, с 1 января 2008 г. при установке и эксплуатации торговых автоматов, в том числе по изготовлению напитков из сухих ингредиентов и воды, налогоплательщик должен уплачивать ЕНВД по розничной торговле (а не по услугам общепита), определяя базовую доходность в размере 9000 руб. с одного торгового места (торгового автомата). Поскольку торговые автоматы относятся к объектам нестационарной торговой сети, то передача торговых автоматов в аренду как вид предпринимательской деятельности подпадает под налогообложение в виде ЕНВД. Также в соответствии с пп. 13 п. 2 ст. 346.26 НК РФ на уплату ЕНВД может быть переведена предпринимательская деятельности по передаче в аренду торговых мест для установки торговых автоматов.
Более того, с 1 января 2009 г. в соответствии с Законом N 155-ФЗ реализация товаров и (или) продукции общественного питания, изготовленной в торговых автоматах, через торговые автоматы будет относиться к розничной торговле.
Следует заметить, что обложение ЕНВД торговли через торговые автоматы представляет собой одну из самых сложных ситуаций в системе обложения ЕНВД. Поэтому, занимаясь указанным видом предпринимательской деятельности, налогоплательщику следует быть предельно осторожным, дабы избежать споров с налоговыми органами.
Однако до 1 января 2009 г. сохраняется действие существующей редакции, а следовательно, обложение ЕНВД в отношении указанных видов предпринимательской деятельности будет производиться согласно старому порядку.
Согласно положениям ст. 346.27 НК РФ под торговым местом понимается место, используемое для совершения сделок розничной купли-продажи.
Обратите внимание! В соответствии с Законом N 155-ФЗ с 1 января 2009 г. понятие стационарного торгового места исключено из положений ст. 346.27 НК РФ. Сохранено лишь понятие торгового места, а следовательно, обложение ЕНВД (в том числе и непосредственное исчисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет) будет производиться исходя из сохранившегося определения.
Выделим пять признаков торгового места в соответствии с определением, указанным в Налоговом кодексе РФ. Итак, торговое место:
1) представляет собой часть здания, строения, сооружения или земельный участок.
Другими словами, под торговым местом понимается часть недвижимого имущества. Так, в соответствии с Письмом Минфина России от 21.12.2007 N 03-11-04/3/506 торговыми местами могут быть признаны отдельные участки асфальтированной площадки на розничном автомобильном рынке;
2) используется для совершения сделок розничной купли-продажи или предоставления услуг общественного питания. Объекты организации розничной торговли и общественного питания признаются торговым местом, если они не имеют торговых залов или залов для обслуживания посетителей.
Основанием для применения ЕНВД в отношении указанного вида деятельности должно являться подтверждение назначения торгового места. В соответствии с действующим налоговым законодательством такими доказательствами могут являться правоустанавливающие и инвентаризационные документы, из которых следует, что данное торговое место предназначено для розничной торговли или услуг общественного питания. Помимо правоустанавливающих и инвентаризационных документов подтверждение назначения использования торгового места может быть установлено по факту, т.е. на сдаваемой в аренду площади должна фактически вестись торговля.
Если в пределах торгового места розничная торговля не ведется и не организовано общественное питание, а осуществляются иные виды деятельности, в том числе те, которые указаны в списке видов предпринимательской деятельности, подпадающей под обложение ЕНВД, то применение ЕНВД арендодателем не допускается.
Сдача в аренду торговых мест с последующей сдачей арендатором торгового места в аренду (субаренда) также подпадает под обложение ЕНВД. Указанной позиции придерживается и Минфин России в Письме от 18.02.2008 N 03-11-04/3/78;
3) не должно иметь торговых залов или залов для обслуживания посетителей (для общественного питания).
Иначе говоря, если сдаваемый в аренду объект располагает торговыми залами или залами для обслуживания посетителей, то такая деятельность не подлежит обложению ЕНВД. Деятельность по сдаче в аренду указанных объектов торговли будет облагаться в соответствии с иными режимами налогообложения: общим режимом налогообложения либо упрощенной системой налогообложения;
4) должно располагаться в объектах стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов.
В соответствии с положениями Налогового кодекса РФ под стационарной торговой сетью, не имеющей торговых залов, следует понимать торговую сеть, расположенную в предназначенных для ведения торговли зданиях, строениях и сооружениях (их частях). Указанные в положениях ст. 346.27 НК РФ объекты не имеют обособленных и специально оснащенных для целей торговли помещений и могут использоваться для заключения договоров розничной купли-продажи, а также для проведения торгов. К данной категории торговых объектов относятся крытые рынки (ярмарки), торговые комплексы, киоски, торговые автоматы и другие аналогичные объекты.
Под "другими аналогичными объектами" Минфин России понимает обособленные объекты организации розничной торговли, которые размещены на земельных участках и не подлежат перемещению в течение всего периода времени, предусмотренного договорами на их аренду, размещение; автовокзалы; административные и учебные здания; поликлиники; культурные и (или) выставочные центры на время проведения в них выставок, ярмарок и других мероприятий; палатки; автозаправочные и автогазозаправочные станции и другие объекты, имеющие стационарные торговые места.
Обратите внимание! В соответствии с Законом N 155-ФЗ с 1 января 2009 г. под стационарной торговой сетью будет пониматься торговая сеть, расположенная в предназначенных и (или) используемых для ведения торговли зданиях, строениях, сооружениях, подсоединенных к инженерным коммуникациям. Следовательно, с нового года объект будет признаваться стационарной торговой сетью, если он фактически используется для ведения торговой деятельности. При этом законодатель не разъясняет, как придется доказывать налогоплательщику фактическое использование объекта торговли и кто должен это доказывать - налогоплательщик или налоговый орган;
5) сдаваемое в аренду торговое место может быть как стационарным, так и передвижным, разборным.
Это вытекает из определения торгового места, приведенного в ст. 346.27 НК РФ.
Таким образом, деятельность по оказанию услуг по передаче во временное владение и пользование или временное пользование торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети, подпадает под обложение ЕНВД при соблюдении всех пяти вышеперечисленных условий.
Помимо сдачи в аренду торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети, под обложение ЕНВД подпадает оказание услуг по предоставлению во временное владение и пользование или во временное пользование земельных участков для организации на них торговых мест в стационарной торговой сети, а также для размещения объектов нестационарной торговой сети (прилавков, палаток, ларьков, контейнеров, боксов и других объектов) и объектов организации общественного питания, не имеющих залов обслуживания посетителей.
Обратите внимание! Данный порядок действует до 1 января 2009 г. Как уже отмечалось, с 1 января 2009 г. Законом N 155-ФЗ вносятся соответствующие изменения. Так, со следующего года на земельных участках допускается только размещать объекты торговли и (или) общественного питания. Понятие организации объекта торговли и (или) общественного питания исключено из положений ст. 346.26 НК РФ.
Обязанность по уплате ЕНВД в отношении сдачи в аренду земельных участков, предназначенных для организации на них торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов, возникла с 1 января 2008 г. в связи с внесением изменений в Налоговый кодекс РФ Федеральным законом от 17.05.2007 N 85-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации".
Поэтому в соответствии с Письмом Минфина России от 21.12.2007 N 03-11-04/3/509 обложение ЕНВД оказания услуг по передаче в аренду (субаренду) земельных участков для организации на них торговых мест в стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, может осуществляться при условии, что до 1 декабря 2007 г. представительными органами муниципальных образований были приняты соответствующие решения о введении системы налогообложения в виде ЕНВД.
На основании Федерального закона от 30.12.2006 N 271-ФЗ "О розничных рынках и о внесении изменений в Трудовой кодекс Российской Федерации" не облагается ЕНВД деятельность по сдаче в аренду земельных участков для организации на них розничных рынков, а также деятельность по сдаче в аренду земельных участков, которые не закреплены за конкретными государственными (муниципальными) учреждениями и предприятиями.
Требования, предъявляемые к земельному участку, сдаваемому в аренду, должны соответствовать земельному, гражданскому и налоговому законодательству Российской Федерации.
Как и в случае передачи в аренду торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов, при передаче земельного участка в аренду необходимо обосновать его целевое использование. Другими словами, необходимо подтвердить назначение передаваемого в аренду земельного участка (розничная торговля либо общественное питание) правоустанавливающими или инвентаризационными документами либо фактически.
Если арендодателем выступает муниципальное образование, то следует иметь в виду, что в соответствии со ст. 41 Федерального закона от 06.10.2003 N 131-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" органы местного самоуправления имеют статус юридического лица и подлежат государственной регистрации в порядке, соответствующем закону. Следовательно, являясь по своей организационно-правовой форме муниципальными учреждениями и оказывая услуги по сдаче в аренду земельных участков для организации на них торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговли, не имеющих торговых залов или залов обслуживания посетителей, указанные муниципальные учреждения и предприятия являются плательщиками ЕНВД в части оказания услуг по сдаче в аренду земельных участков, предназначенных для организации на них торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов или залов для обслуживания посетителей.
Обратите внимание! Сдача в аренду земельных участков для организации на них торговых мест, по мнению Минфина России, не подразумевает строительство магазинов, комплексов, ярмарок. В то же время положения ст. 346.27 НК РФ указывают на то, что под торговым местом могут пониматься здание, сооружение или их часть. В случае строительства деятельность по сдаче указанных земельных участков в аренду (субаренду) облагается в соответствии с общим режимом налогообложения. Такие разъяснения содержатся в Письме Минфина России от 28.01.2008 N 03-11-04/3/27.
Однако в Налоговом кодексе РФ прямо прописано: земельные участки должны предоставляться для организации торговых мест, но не указано, что строительство объектов на территории этих земельных участков не допускается. Данный вопрос остается спорным, поскольку Налоговый кодекс РФ не разъясняет понятие организации торгового места.
Обратите внимание! С 1 января 2009 г. в соответствии с Законом N 155-ФЗ сдача во временное владение и (или) во временное пользование земельных участков будет производиться только для размещения на них объектов торговли и (или) объектов общественного питания.
Таким образом, под обложение ЕНВД подпадает сдача в аренду (субаренду) торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети, не имеющих торгового зала или зала для обслуживания посетителей, а также сдача в аренду (субаренду) земельных участков для организации на них торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети, не имеющих торгового зала.
В соответствии со ст. 346.28 НК РФ плательщиками ЕНВД признаются организации и индивидуальные предприниматели, зарегистрированные в установленном законодательством порядке.
Налогооблагаемой базой в отношении ЕНВД признается вмененный доход плательщика, под которым понимается потенциально возможный доход плательщика единого налога, рассчитываемый с учетом совокупности условий, непосредственно влияющих на получение указанного дохода, и используемый для расчета величины единого налога по установленной ставке.
Величина вмененного дохода рассчитывается путем умножения базовой доходности, установленной для данного конкретного вида деятельности, и величины физического показателя, относящегося к указанному виду предпринимательской деятельности.
Величины базовой доходности указаны в п. 3 ст. 346.29 НК РФ. В отношении оказания услуг по сдаче в аренду торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов или залов для обслуживания посетителей, величина базовой доходности зависит от площади предоставляемого в аренду торгового места.
Если площадь торгового места составляет менее 5 кв. м, то Налоговым кодексом РФ базовая доходность устанавливается на уровне 6000 руб., если площадь торгового места превышает 5 кв. м, то базовая доходность устанавливается на уровне 1200 руб. Причем в случае аренды торговых мест площадью менее 5 кв. м каждое физический показатель устанавливается как количество сдаваемых в аренду торговых мест, а если площадь сдаваемых в аренду торговых мест превышает 5 кв. м, то физическим показателем считается площадь торговых мест, переданных в аренду.
Согласно Письму Минфина России от 24.10.2007 N 03-11-04/3/417 площадь торгового места определяется на основании инвентаризационных документов. При отсутствии сведений о площади торгового места в инвентаризационных документах указанные сведения могут быть получены из правоустанавливающих документов, например из договора аренды или акта приемки-передачи имущества в аренду. Поэтому будет не лишним при заключении договора аренды указывать площадь передаваемого объекта.
Налоговым кодексом РФ прямо не установлено, что следует относить к площади торгового места. Этим объясняется сложность ее определения. Понятие площади в целях обложения ЕНВД установлено только в отношении площади торгового зала. В соответствии с ним из площади торгового зала исключаются площади, предназначенные для приемки и хранения товара. В отношении площади торгового места такое требование налоговым законодательством не предусмотрено.
Поэтому в данном вопросе следует руководствоваться Письмами Минфина России. Так, Письмом Минфина России от 24.10.2007 N 03-11-04/3/417 определено, что площадь торгового места следует определять исходя из общей площади, которая указана в инвентаризационных и правоустанавливающих документах, даже если часть торгового места используется для приемки и хранения товара.
В отношении передачи в аренду земельных участков, предназначенных для организации на них торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов или залов обслуживания посетителей, предусмотрены также два физических показателя. Выбор физического показателя зависит от площади сдаваемых в аренду земельных участков.
Если площадь сдаваемого в аренду земельного участка не превышает 10 кв. м, то базовая доходность устанавливается в размере 5000 руб.; если площадь сдаваемого в аренду земельного участка превышает 10 кв. м, то величина базовой доходности равняется 1000 руб.
Обратите внимание! Базовая доходность и в первом, и во втором случаях устанавливается в размере на единицу физического показателя в месяц.
Порядок определения площади земельного участка, сдаваемого в аренду, гл. 26.3 НК РФ не регламентирован. Поэтому при ее определении целесообразно руководствоваться инвентаризационными и правоустанавливающими документами. Следует подчеркнуть, что законодатель не связывает площадь организованного торгового места на земельном участке с уплатой ЕНВД.
Другими словами, если по договору аренды вы передадите земельный участок одной площади, а площадь торгового места, которое будет организовано на этом участке, будет не совпадать с площадью земельного участка, то ЕНВД будет уплачиваться на основании площади земельного участка, которая была обозначена в договоре аренды.
Налоговым периодом в отношении ЕНВД признается квартал (ст. 346.30 НК РФ). Если в течение налогового периода деятельность по сдаче в аренду торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, приостанавливалась на срок, не превышающий налоговый период, то исчисление и уплата ЕНВД производятся в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. То есть налог заплатить все же придется, однако налогооблагаемую базу можно будет скорректировать с учетом корректирующего коэффициента базовой доходности К2.
Если деятельность по сдаче в аренду (субаренду) торговых мест приостановилась на срок, превышающий налоговый период, то уплата ЕНВД не производится.
Согласно положениям ст. 346.31 НК РФ налоговая ставка ЕНВД устанавливается на уровне 15% величины вмененного дохода налогоплательщика.
Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется произведением ставки налогообложения на величину вмененного дохода налогоплательщика. Величина вмененного дохода налогоплательщика рассчитывается как произведение базовой доходности, корректирующих коэффициентов Kl, K2 и физического показателя, определяемого для каждого конкретного вида предпринимательской деятельности.
Уплата ЕНВД производится не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (ст. 346.32 НК РФ). Сумма уплачиваемого налога может быть уменьшена на величину страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных за этот же период в соответствии с законодательством Российской Федерации при выплате вознаграждений своим работникам, занятым в сферах деятельности налогоплательщика, а также на сумму страховых взносов индивидуального предпринимателя и на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. Согласно положениям ст. 346.32 НК РФ сумма уплачиваемого налога не может быть уменьшена более чем на 50%.
Представление налоговой декларации по окончании налогового периода производится в налоговые органы по месту регистрации налогоплательщика не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.