1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 2287

Методы оптимизации НДС

НДС является одним из видов федеральных налогов, доходы от которого на 2005 год запланированы в разме­ре свыше 30% федерального бюджета, что свидетельст­вует о его значимости.

Как указано в ст. 166 НК РФ, сумма НДС при определе­нии налоговой базы в соответствии со ст. 154—159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой став­ке процентная доля налоговой базы. При раздельном учете — как сумма налога, полученная в результате сло­жения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соот­ветствующие налоговым ставкам процентные доли соот­ветствующих налоговых баз. Общая сумма НДС при реа­лизации товаров (работ, услуг) представляет собой сум­му, полученную в результате сложения сумм НДС, исчис­ленных в соответствии с порядком, установленным п. 1 ст. 166 НК РФ.

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляет­ся по итогам каждого налогового периода как уменьшен­ная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 НК РФ (за исключением предусмотренных п. 3 ст. 172 НК РФ), общая сумма налога, исчисляемая в соот­ветствии со ст. 166 НК РФ.

В ряде случаев после проведения тщательного анали­за налогоплательщик приходит к выводу, что отказаться от льготы по НДС может быть выгодно. Показать выгоду при отказе налогоплательщика от льготы по НДС соглас­но ст. 145 НК РФ можно на конкретном примере.

Пример 1

Организация-налогоплательщик производит и ре­ализует продукцию, не облагаемую НДС в соответ­ствии с п. 3 ст. 149 НК РФ. При производстве про­дукции затраты налогоплательщика на сырье, ма­териалы, услуги сторонних организаций составили 300 тыс. руб., включая НДС45,8 тыс. руб.

В целях возмещения других произведенных затрат в сумме 20 тыс. руб. и получения прибыли в сумме 60 тыс. руб. продукция налогоплательщиком должна быть реа­лизована покупателю не ниже 380 тыс. руб.

При отказе налогоплательщика от льготы по НДС ему необходимо получить с покупателя за реализованную продукцию 394,2 тыс. руб. с учетом начисленного НДС и принятого к вычету, а покупатель в этом случае 60,2 тыс. руб. примет к вычету, и его затраты будут снижены на 45,8 тыс. руб.

Однако выгода при отказе от льготы по НДС возможна и в случае, когда сумма НДС, подлежащая вычету по про­изводимой продукции (работам, услугам), выше суммы НДС, подлежащей оплате покупателем. Этот фактор мо­жет иметь место при реализации убыточной продукции (работ, услуг). В связи с этим для организации более вы­годно отказаться от льготы по причине того, что в этом случае имеет место возврат НДС из бюджета.

Пример 2

Организация-налогоплательщик осуществляет реа­лизацию путевок в санаторий, находящийся у него на балансе. Для санаторно-курортных услуг, оказы­ваемых на территории РФ, оформленных путевками, предусмотрена льгота по НДС в соответствии с подп. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ. В январе 2005 г. налого­плательщиком путевки были реализованы с убыт­ком, выручка по ним составила 834 тыс. руб., а рас­ходы 2000 тыс. руб. (НДС 260 тыс. руб.). Убыток составил 1166 тыс. руб.

При отказе организации от льготы по НДС:

— сумма НДС, начисленного от выручки за путевки, со­ставит 127,2 тыс. руб.;

— сумма вычитаемого НДС — 260 тыс. руб.;

— НДС к возмещению — 132,8 тыс. руб. Убыток составит 1033,2 тыс. руб.

Отказ от льготы по НДС способствует возмещению или зачету, а кроме того, снижает убытки налогоплательщика и приводит к экономии налога на прибыль в сумме 31,8 тыс. руб. (132,8x24% : 100%).

Принимая решение об отказе от льготы по НДС, необ­ходимо учесть п. 5 ст. 149 на РФ, в котором указано, что:

• налогоплательщик имеет право отказаться от льготы по НДС по операциям, указанным в п. 3 ст. 149 НК РФ. Хо­тя льготы по НДС предусмотрены и п. 1 и 2 этой статьи, но от этих льгот отказ не предусмотрен;

• налогоплательщик вправе отказаться от освобож­дения операции от налогообложения, представив соот­ветствующее заявление в налоговый орган по месту сво­ей регистрации в качестве налогоплательщика в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого он намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование;

• отказ или приостановление возможны только в отно­шении всех осуществляемых налогоплательщиком опе­раций, предусмотренных одним или несколькими под­пунктами п. 3 ст. 149 НК РФ. Не допускается, чтобы подоб­ные операции освобождались или не освобождались от налогообложения в зависимости оттого, кто является по­купателем (приобретателем) соответствующих товаров (работ, услуг);

• не допускается отказ или приостановление от осво­бождения от налогообложения операций на срок менее одного года.

Хотелось бы обратить внимание на существующие спо­собы снижения подлежащих уплате сумм НДС:

Первый способприменение метода определе­ния налоговой базы по оплате в соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ.

В этом случае оплатой товаров (работ, услуг) признает­ся прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщи­ком, которое непосредственно связано с поставкой (пере­дачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием ус­луг), за исключением прекращения встречного обязатель­ства путем выдачи покупателем-векселедателем собствен­ного векселя.

Налогоплательщик, учитывающий выручку от реализа­ции продукции (работ, услуг) по методу оплаты, имеет возможность снизить данные по выручке на возникшие отрицательные суммовые разницы в том случае, если по условиям договора-сделки обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах или валюте иностранных государств.

Пример 3

Налогоплательщиком 22 февраля 2005 г. отгружена по договору купли-продажи продукция на сумму 15 тыс. дол. (или 419 тыс. руб. и НДС 75,4 тыс. руб.). Оплата от покупателя поступила 14 марта 2005 г. в полном размере 15 тыс. дол., но по курсу на сумму 411,9 тыс. руб. (в т. ч. НДС 74,1 тыс. руб.).

В этом случае НДС подлежит уплате по методу оплаты для целей налогообложения в сумме 74,1 тыс. руб.

Второй способуступка права требования с ис­пользованием векселя.

Пример 4

Организация-покупатель в счет полученной от по­ставщика продукции выдала свой беспроцентный вексель с номиналом 1003 тыс. руб. Получив от ор­ганизации-покупателя вексель, поставщик реализу­ет его третьему лицу в оценке 850 тыс. руб. При предъявлении векселя организации-покупателю третье лицо получает оплату 1003 тыс. руб.

Для организации-покупателя и для поставщика для це­лей налогообложения условия не изменились. А у третьего лица не возникает дохода по НДС, так как сумма 153 тыс. руб. (1003 тыс. руб. - 850 тыс. руб.) — доход от продажи цен­ной бумаги в виде векселя (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Третий способвнесение в уставный капитал денеж­ных средств с последующим выкупом имущества у учреди­теля (вкладчика) организацией, получившей денежные средства в счет погашения задолженности учредителя.

Пример 5

Организация-учредитель погашает свой взнос в ус­тавный капитал денежными средствами в сумме 600 тыс. руб. После этого организация, в уставный капи­тал которой внесены денежные средства, приобре­тает у организации-учредителя объект основных средств в оценке 600 тыс. руб. (в т. ч. НДС от остаточ­ной стоимости 91,5 тыс. руб.).

В этом случае НДС в полной сумме 91,5 тыс. руб. возме­щается организации.

Четвертый способприменение освобождения от НДС по ст. 145 НК РФ.

В этом случае необходимо рассмотреть четыре момен­та, когда налогоплательщику выгодно не использовать льготу по НДС (дополнительно к ранее изложенному):

1) Реализация товаров (работ, услуг) непосредственно населению, у которого не принимается к вычету НДС

Пример 6

Организация приобрела товар на 59 тыс. руб. (в том числе НДС 9 тыс. руб.) для его перепродажи насе­лению. От операции по перепродаже товаров нуж­но получить прибыль в сумме 18 тыс. руб.

Если организация освобождена от уплаты НДС, то сто­имость товара для населения составит 77 тыс. руб. (59 тыс. руб. + 18 тыс. руб.), а когда не освобождена — 80,24 тыс. руб. (50 тыс. руб. + 18 тыс. руб. + НДС 12,2 тыс. руб.)

Конечно, населению более выгодно приобрести товар по пониженной стоимости.

2) Наличие небольшой доли затрат, оплачиваемых с НДС

При производстве продукции (работ, услуг) у организа­ции в обязательном порядке возникают необходимые за­траты на сырье, материалы, полуфабрикаты, прочие услуги, приобретаемые у других организаций в большинстве случа­ев с НДС. При освобождении от уплаты НДС налогоплатель­щик заинтересован в уплате небольшой суммы налога.

Пример 7

По договору организация должна оказать услуги по капитальному ремонту оборудования с использова­нием материалов заказчика. При этом затраты на оплату труда работников, выполняющих услуги по ремонту, и ЕСН на нее являются основными затрата­ми организации-подрядчика. Предположим, что указанные затраты и прибыль составили у организа­ции 140 тыс. руб.

В этом случае при освобождении организации от упла­ты НДС стоимость ее услуг составит 140 тыс. руб. (с НДС — 165,2 тыс. руб.). Для организации-заказчика стоимость вы­полненного ремонта (с НДС или без НДС) при условии возмещения НДС в установленном порядке значения не имеет. Однако более низкая стоимость ремонта может способствовать привлечению заказчиков и оплаты работ (не дожидаясь позднего зачета по НДС).

3)При реализации товаров (работ, услуг) покупателям, освобожденным от уплаты НДС

К ним относятся:

— лица, уплачивающие ЕНВД по главе 26.3 (ст. 346.26 НК РФ);

— организации, перешедшие на УСН по главе 26.2 (ст. 346.11 НКРФ);

— лица, реализующие товары (работы, услуги), освобо­жденные от уплаты НДС по ст. 149 Н К РФ;

— лица, выполняющие работы и оказывающие услуги, местом реализации которых не является территория РФ (ст. 148 НКРФ);

— лица, освобожденные от обязанностей налогопла­тельщика по НДС согласно ст. 145 НК РФ.

4) В случае реализации товаров (работ, услуг) с наценкой.
Более выгодно быть плательщиком НДС, реализуя това­ры (работа, услуги) без наценки (с убытком). В таком случае налогоплательщик имеет основания для получения вычета по НДС, а при использовании права на освобождение вы­чет НДС не производится.

Пятый способуплата НДС ежеквартально.

Пунктом 2 ст. 163 НК РФ установлен налоговый период как квартал для налогоплательщиков (налоговых аген­тов), у которых сумма выручки от реализации товаров (ра­бот, услуг) без НДС не превышает один миллион руб. в месяц в течение квартала.

Пример 8

Учетной политикой организации данные по выручке от реализации продукции определяются по мере оплаты. Отгружено продукции: в апрелена 980 тыс. руб.; в маена 920 тыс. руб.; в июнена 970 тыс. руб. Оплата за отгруженную продукцию посту­пила (соответственно) на сумму 840 тыс. руб.; 870 тыс. руб. и 960 тыс. руб.

В этом случае у организации есть основания произво­дить оплату НДС ежеквартально.

Пример 9

Организация, утвердившая учетную политику для це­лей налогообложения по НДС по методу оплаты, про­извела отгрузку продукции в первом квартале 2005 г. на сумму 2590, в том числе: за январьна сумму 950 тыс. руб.; за февральна сумму 850 тыс. руб.; за мартна сумму 790 тыс. руб. От покупателей оплата за отгруженную продукцию поступила в первом квартале на сумму 2375 тыс. руб., в том числе: в январена сумму 475 тыс. руб.; в февралена сумму 700 тыс. руб.; в мартена сумму 1200 тыс. руб.

Превышение выручки от реализации продукции в мар­те 2005 г. на 200 тыс. руб. лишает организацию права на уплату НДС ежеквартально.

Пример 10

Организацией оптовой торговли осуществлена реа­лизация товаров за первый квартал 2005 г. на сумму 2100 тыс. руб., в том числе за: январь 700 тыс. руб., февраль 800 тыс. руб., март 600 тыс. руб. В этом же квартале реализовано также товаров по деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, на сумму 1800 тыс. руб.

Организация имеет право уплачивать НДС ежеквар­тально.

Переходя на ежеквартальную уплату НДС, налогопла­тельщики должны быть уверены в том, что выручка от реа­лизации продукции (работ, услуг) за каждый месяц кварта­ла не превысит предел, установленный п. 2 ст. 163 НК РФ.

Шестой способиспользование льгот.

В п. 2 ст. 146 НК РФ содержится перечень производи­мых налогоплательщиком операций, не облагаемых НДС на основании п. 3 ст. 39 НК РФ, а в ст. 149 НК РФ дан пере­чень товаров и услуг, освобождаемых от НДС.

Но при этом налогоплательщику следует особо обра­тить внимание на п. 8 ст. 149 НК РФ, в котором указано, что при отмене освобождения от налогообложения или отнесении налогооблагаемых операций к операциям, не подлежащим налогообложению, налогоплательщиками применяется тот порядок определения налоговой базы (или освобождения от налогообложения), который дейст­вовал на дату отгрузки товаров (работ, услуг) вне зависи­мости от даты их оплаты.

Пример 11

Организацияплательщик НДС по договору куп­ли-продажи отгрузила в 2004 г. продукцию, не обла­гаемую НДС. Оплата от покупателя за продукцию поступила в 2005 г. (с начала этого года была льгота по отгруженной ранее продукции отменена).

В этом случае налогоплательщиком не уплачивается НДС по продукции, отгруженной в 2004 г., хотя оплата и произведена в 2005 г.

Седьмой способприменение пониженной ставки 10% (п. 2 ст. 164 НК РФ).

Перечень товаров, облагаемых НДС по ставке 10%, по­именован в п. 2 ст. 164 НК РФ. Он не подлежит расширен­ному толкованию. Налогоплательщику целесообразно изыскивать любую предусмотренную законодательством РФ возможность снижения ставки по НДС, не допуская осу­ществления посреднических услуг, которые подлежат об­ложению по ставке 18%. Хотелось бы также обратить вни­мание на Письмо МНС России от 20.04.2004 № 01-2-03/555, указывающее на то, что услуги по доставке собственным транспортом товаров, реализация которых подлежит на­логообложению по ставке 10%, облагаются НДС по ставке 18% в установленном порядке.

Восьмой способприменение 0% ставки (п. 1 ст. 164 НК РФ).

Любой налогоплательщик, реализующий товары (ра­боты, услуги) на экспорт, знает выгоду от этих операций даже при сравнении с налогоплательщиками, освобож­денными от уплаты НДС, так как при предоставлении льгот по НДС не принимаются к вычету суммы входящего НДС.

Пример 12

Налогоплательщик согласно заключенному договору поставил 10 марта 2005 г. иностранному партнеру то­вары на сумму 10 тыс. дол. (курс 1 дол. 27,5562). При приобретении товаров для отправки иностранно­му партнеру затраты налогоплательщика составили 165,3 тыс. руб. и НДС 29,7 тыс. руб. Издержки обра­щения по приобретению и отправке товаров у нало­гоплательщика составили 55 тыс. руб.

В бухгалтерском учете налогоплательщика операции по отгрузке товаров на экспорт отражаются: Д-т сч. 62 К-т сч. 90 — на сумму 275,6 тыс. руб. Д-т сч. 90 К-т сч. 41 — на сумму 165,3 тыс. руб. Д-т сч. 90 К-т сч. 44 — на сумму 55 тыс. руб. Д-т сч. 68 К-т сч. 19 — на сумму 29,7 тыс. руб.

Пример 13

Организацияизготовиламедицинскуютехнику, осво­божденнуюотуплатыНДС, дляотправкиеепокупа­телювРФподоговорукупли-продажипоцене 810 тыс. руб. Общие затраты налогоплательщика, связан­ные с ее изготовлением составили 486 тыс. руб., а НДС по приобретенным материалам составил 61 тыс. руб.

Операции по изготовлению и реализации медицинской техники в бухгалтерском учете организации отражаются: Д-т сч. 20 К-т сч. 02,10, 69, 70 идр. — на сумму 486 тыс. руб. Д-т сч. 20 К-т сч. 19 — на сумму 61 тыс. руб. Д-т сч. 43 К-т сч. 20 — на сумму 547 тыс. руб. Д-т сч. 62 К-т сч. 90 — на сумму 810 тыс. руб. Д-т сч. 90 К-т сч. 43 — на сумму 547 тыс. руб.

При продаже товаров на экспорт расчеты можно осу­ществлять как в предварительном порядке, так и после получения товаров иностранным покупателем.

Согласно п. 37.1. Методических рекомендаций по приме­нению главы21 НК РФ (утв. Приказом МНС РФ от 20.12.2000 № БГ-3-03/447) не облагаются авансы, полученные организа­циями в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг):

— при реализации продукции, товаров, выполненных работ, оказании услуг, предусмотренных подп. 1 и 5 п. 1 ст. 164 НК РФ товаров, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести ме­сяцев (по перечню и в порядке, которые определяются Правительством РФ);

— при реализации товаров (работ, услуг), местом реа­лизации которых не является территория РФ;

— при осуществлении операций, не подлежащих нало­гообложению (освобождаемых от налогообложения).

В Письме МНС России от 24.09.2003 № ОС-б-03/994 ска­зано о том, что денежные средства, полученные налого­плательщиком за товары (припасы) после даты оформле­ния региональными таможенными органами грузовой та­моженной декларации на вывоз товаров (припасов) в ре­жиме экспорта (перемещения припасов), не включаются в налоговую базу по НДС до момента подтверждения экс­порта по п. 9 ст. 167 НК РФ.

Пример 14

Организация отгрузила 20 января 2005 г. товар на экспорт на сумму 50 тыс. дол., что подтверждено грузовой таможенной декларацией. Оплата от ино­странного партнера поступила 25 января 2005 г. в полном размере 50 тыс. дол. до получения груза от организации-поставщика. Документальное под­тверждение экспорта произведено налогоплатель­щиком в июне 2005 г.

Полученная сумма в январе 2005 г. не облагается НДС.

Статья 165 НК РФ установила конкретный перечень до­кументов для подтверждения права на получение НДС к возмещению при налоговой ставке 0%, а также конкрет­ные сроки их предоставления.

Можно сказать, что законодательством РФ предусмотре­ны необходимые меры по осуществлению контроля за на­логоплательщиком с целью исключения его неправомер­ных действий по применению налоговой ставки 0%, но от момента отгрузки товара (выполнения работ, оказания ус­луг) до возмещения НДС проходит несколько месяцев, что позволяет ему решить эту проблему по следующей схеме.

Между поставщиком (экспортером) и иностранным по­купателем образуется промежуточная организация, которая должна быть подконтрольна поставщику. В этом слу­чае поставщик в учетной политике утверждает по выруч­ке от реализации для исчисления НДС — метод оплаты. Поставщик продает товар промежуточной организации по рыночной оценке. Учитывая требования ст. 171 и 172 НК РФ, входящий НДС организация-поставщик принима­ет к вычету в обычном порядке. Промежуточная органи­зация при продаже товара на экспорт не оплачивает по­ставщику стоимость товара до того момента, пока не со­берет все необходимые документы для подтверждения экспортных поставок в соответствии со ст. 165 НК РФ. И только перед тем как представить подтверждающие до­кументы в налоговый орган, производится оплата товара промежуточной организацией поставщику. После того как подтверждается экспорт, промежуточная организа­ция получает возмещение по НДС. В случае рассмотрения ситуации — поставщик и промежуточная организация в совокупности, то есть осуществляющие действие для дос­тижения единой цели, то указанная схема позволяет по­лучить вычет входного НДС в более короткие сроки.

Пример 15

Организацией-поставщиком произведен выпуск продукции для продажи на экспорт. Сумма НДС, ко­торая подлежит вычету по этой продукции, состави­ла 302 тыс. руб. При этом продукция была реализо­вана на экспорт самой организацией-поставщиком в январе 2005 г. в оценке 3000 тыс. руб.

По представленной за июнь 2005 г. декларации налого­плательщиком был подтвержден экспорт. Инспекцией же экспорт подтвержден в августе 2005 г. и произведены вы­четы НДС организации-поставщику в сумме 302 тыс. руб.

Пример 16

Организация-поставщик осуществила продажу про­дукции промежуточной организации по цене 1980 тыс. руб. (в т. ч. НДС 302 тыс. руб.). Организацией-поставщиком для целей налогообложения по НДС расчет выручки от реализации производится по ме­тоду оплаты. Промежуточная организация, получив от организации-поставщика продукцию, реализует ее иностранной компании в январе 2005 г., то есть в том месяце, когда была поставка от организации-по­ставщика, но уже в оценке 3000 тыс. руб.

Организация-поставщик в январе 2005 г. приняла к вы­чету НДС, а оплата от промежуточной организации посту­пила в июне 2005 г. В этом же месяце организация-постав­щик начисляет НДС в сумме 302 тыс. руб. и принимает к вычету эту же сумму промежуточная организация.

Исходя из указанного выше налогоплательщику следу­ет обратить внимание на два основных момента:

1. При реализации продукции (товара, работы, услуги) промежуточной организации необходимо обеспечить со­блюдение требований ст. 40 НК РФ.

2. В указанной выше схеме поставщик — плательщик НДС, а промежуточная организация — получатель НДС.

Хотелось бы также отметить, что прежде чем создать са­мостоятельную организацию с возложением на нее обязан­ностей по осуществлению экспортных операций, необходи­мо проанализировать эффективность ее применения.