1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 818

О поправках в ПБУ 8/01 "условные факты хозяйственной деятельности"

Финансовое ведомство продолжило свою работу по реформированию бухгалтерского учета и приведению российских нормативно-правовых актов в этой области к стандартам МСФО. Приказом Минфина России от 20.12.2007 N 144н внесены изменения в ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности". Об этом и пойдет речь в данном комментарии.

Изменения, внесенные в ПБУ 8/01, вступают в силу с годовой бухгалтерской отчетности за 2008 г. Такое положение установлено п. 2 Приказа Минфина России от 20.12.2007 N 144н (далее - Приказ N 144н). Прежде чем говорить о нововведениях в комментируемом ПБУ, вкратце напомним, кто и в каких случаях его должен применять.

Субъектный состав

Все коммерческие организации (кроме кредитных) обязаны руководствоваться ПБУ 8/01. В то же время у субъектов малого предпринимательства (за исключением субъектов малого предпринимательства - эмитентов публично размещаемых ценных бумаг) есть право его не применять (п. п. 1, 2 ПБУ 8/01).

Однако в практической работе это ПБУ используется в настоящее время достаточно ограниченным кругом лиц.

Этот факт объясняется наличием в Положении нормы, предписывающей организации применять ПБУ только в том случае, если вероятность уменьшения либо увеличения в будущем экономических выгод, обусловленного каким-либо фактом хозяйственной деятельности, является для организации высокой или очень высокой (не менее 50%) (последний абзац п. 3 ПБУ 8/01).

В новой редакции указанная норма из Положения исключена, причем вместе с иллюстрирующими ее примерами. На наш взгляд, данный факт имеет очень важное практическое значение. Теперь степень вероятности получения организацией дохода (осуществления расхода) в будущем в связи с условным фактом не имеет никакого значения: в любом случае сам условный факт и его последствия организациям придется учитывать по правилам, установленным ПБУ 8/01.

Что такое условный факт?

Пункт 3 ПБУ 8/01 определяет условные факты как факты, имеющие место в хозяйственной деятельности организации по состоянию на отчетную дату, в отношении последствий которых в будущем существует неопределенность. Иначе говоря, под условными фактами понимаются некие обстоятельства, известные организации сегодня, которые в будущем с высокой или очень высокой степенью вероятности могут привести к одному из следующих последствий:

а) к увеличению экономических выгод организации (к получению организацией дохода) - в этом случае возникает условный актив;

б) к уменьшению экономических выгод организации (к осуществлению этой организацией расхода) - в этом случае образуется условное обязательство (п. 4 ПБУ 8/01).

Приведем некоторые примеры условных фактов:

- не завершенные на отчетную дату судебные разбирательства, в которых организация выступает истцом или ответчиком и решения по которым могут быть приняты лишь в последующие отчетные периоды;

- не разрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты платежей в бюджет;

- выданные до отчетной даты гарантии, поручительства и другие виды обеспечения обязательств в пользу третьих лиц, сроки исполнения по которым не наступили;

- учтенные (дисконтированные) до отчетной даты векселя, срок платежа по которым не наступил до отчетной даты;

- какие-либо осуществленные до отчетной даты действия других организаций или лиц, в результате которых организация должна получить компенсацию, величина которой является предметом судебного разбирательства, и т.п.

Группировка условных фактов

Все условные обязательства организации делятся на две группы:

- возможные обязательства;

- существующие на отчетную дату обязательства, в отношении величины либо срока исполнения которых есть неопределенность.

Возможными обязательствами признаются такие обязательства организации, существование которых на отчетную дату может быть подтверждено наступлением или ненаступлением будущих событий, не контролируемых организацией (п. 4 ПБУ 8/01).

Иначе говоря, к возможным обязательствам относятся некие гипотетические на текущий момент обязательства, которые станут или не станут реальными обязательствами организации в будущем.

Рассмотрим на примере отличие существующего обязательства от возможного.

Пример. Производственное предприятие в силу специфики своей деятельности осуществляет выброс вредных веществ в воздух. Обязательства предприятия по охране окружающей среды заключаются в том, чтобы количество выбросов не превышало установленных нормативов.

Однако по состоянию на отчетную дату в районе, где находится предприятие, зафиксировано существенное ухудшение экологической обстановки, в частности, в воздухе обнаружено недопустимо высокое количество вредных для здоровья людей веществ. Ведется расследование. Если выяснится, что виновником этих событий явилось предприятие, то ему предстоит выплатить в качестве компенсации определенную сумму денежных средств.

Но на сегодняшний день невозможно точно сказать, будет организация платить компенсацию или нет. Все зависит от результатов расследования. Поэтому обязательство организации по выплате компенсации по состоянию на отчетную дату признается возможным обязательством.

В том же случае, если по состоянию на отчетную дату вина предприятия установлена, но размер компенсации и (или) срок ее выплаты еще не определены, обязательство организации следует признать существующим.

Отражение условных фактов в учете и отчетности

Условные активы и возможные условные обязательства бухгалтерскими записями не оформляются. Информация о них раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации за отчетный период (п. п. 7, 23 ПБУ 8/01). Проводки делаются лишь на сумму отчислений в резервы, которые создаются по существующим на отчетную дату обязательствам (п. п. 8, 9 ПБУ 8/01).

Все существенные последствия условных фактов организация должна отразить в бухгалтерской отчетности, формируемой по состоянию на отчетную дату (п. 5 ПБУ 8/01).

При этом критерий существенности определяется организацией исходя из общих требований, предъявляемых к бухгалтерской отчетности. А именно: последствия признаются существенными, если без знания о них пользователи бухгалтерской отчетности не могут достоверно оценить финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации на отчетную дату.

Учет резервов

В соответствии с п. 8 ПБУ 8/01 по существующим на отчетную дату обязательствам, в отношении величины либо срока исполнения которых есть неопределенность, организация создает резерв, если одновременно выполняются следующие условия:

- вероятность того, что будущие события приведут к осуществлению расходов, является высокой или очень высокой;

- величина обязательства может быть достаточно обоснованно оценена.

Однако критериев определения степени вероятности данный пункт ПБУ в настоящее время не содержит. На практике организации для указанных целей используют Примерную оценку вероятности последствий условных фактов, приведенную в Приложении к ПБУ 8/01.

Новая редакция п. 8 ПБУ 8/01 напрямую отсылает организацию к этому Приложению.

Изменения внесены и в примеры, которые содержатся в п. 8 Положения: слова "в бухгалтерском балансе" заменены словами "в бухгалтерской отчетности". Законодателем сделаны верные уточнения: сумма отчислений в резерв показывается не только в форме N 1 "Бухгалтерский баланс", но и в других формах бухгалтерской отчетности, например в разд. II "Отчета об изменениях капитала" (формы N 3).

Следующей поправкой, внесенной Приказом N 144н, из комментируемого ПБУ исключен п. 12.

В соответствии с этим пунктом порядок расчета и отражения в бухгалтерском учете и отчетности налоговых последствий создания и списания резервов, предусмотренных ПБУ 8/01, устанавливается отдельным положением по бухгалтерскому учету.

Вероятно, в период разработки и утверждения ПБУ 8/01 предполагалось, что сумма отчислений в резерв по обязательствам, возникшим в связи с условными фактами, будет учитываться при исчислении налога на прибыль. Однако такого не случилось (за исключением сумм отчислений в резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, которые принимаются в целях налогообложения на основании пп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ и в порядке, предусмотренном ст. 267 НК РФ).

Как известно, порядок отражения в учете налоговых последствий бухгалтерских операций в настоящее время регулируется ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль". Указанное Положение применяется и в отношении резервов. Поэтому дублировать нормы ПБУ 18/02 в ПБУ 8/01 нет никакой необходимости.

Дисконтирование сумм отчислений в резерв

Прежде всего отметим, что дисконтирование является новым понятием в российском бухгалтерском учете, оно более привычно пользователям МСФО. Оттуда это понятие и "перекочевало" в ПБУ 8/01. В МСФО его используют как инструмент, с помощью которого реализуется концепция временной стоимости денег. Суть этой концепции заключается в том, что в бухгалтерском учете необходимо отражать не номинальную, а реальную стоимость обязательств с учетом обесценивания денег. Достигается это путем уменьшения номинальной стоимости денежного обязательства на коэффициент дисконтирования.

В комментируемом ПБУ дисконтировать предлагается величину создаваемого резерва, причем в случае, если организация предполагает существенное изменение покупательной способности валюты РФ в будущие отчетные периоды. Ставку и способ дисконтирования организация должна определить самостоятельно, проанализировав ситуацию на финансовом рынке, просчитав риски, связанные с предполагаемыми последствиями условного факта, и т.п. (п. 15 ПБУ 8/01 в новой редакции).

В связи с вышеприведенной формулировкой возникает ряд вопросов.

Очевидно, что изменение - характеристика сравнительная. Однако в ПБУ 8/01 не говорится, с чем организация должна сравнивать покупательную способность российского рубля. Положение не конкретизирует, на какие показатели должна ориентироваться организация при определении размера дисконта.

Покупательная способность рубля может снижаться в результате инфляции. Поэтому при определении коэффициента дисконтирования организации, на наш взгляд, следует учитывать ежегодный уровень инфляции. Рассмотрим на примере, как определить коэффициент дисконтирования.

Пример. Организация выступила поручителем за дочернюю компанию по кредитному договору.

По договору поручительства поручитель обязуется перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части (ст. 361 ГК РФ). Обязательства по договору поручительства возникают с момента фактического получения кредита.

Кредит в сумме 1500 тыс. руб. сроком на 3 года получен дочерней компанией 20 декабря 2008 г. Договор поручительства заключен в тот же день.

Организация оценивает вероятность того, что ей придется гасить кредит за дочернюю компанию, как очень большую. Поэтому организацией решено зарезервировать средства под исполнение этого обязательства в сумме кредита. При этом организация предполагает снижение покупательной способности рубля в эти годы. Поэтому сумма обязательства подлежит дисконтированию. Ставка дисконтирования, принятая организацией, равна 15%.

Окончательный срок погашения обязательства - декабрь 2011 г. Следовательно, период дисконтирования составляет 3 года.

Коэффициент дисконтирования (КД) рассчитывается на каждый год:

в 2008 г. КД = 0,65752 (1 : (1 + 0,15) x (1 + 0,15) x (1 + 0,15));

в 2009 г. КД = 0,75614 (1 : (1 + 0,15) x (1 + 0,15));

в 2010 г. КД = 0,86957 (1 : (1 + 0,15));

в 2011 г. КД = 1.

Сумма резерва определяется как произведение величины подлежащего погашению обязательства и коэффициента дисконтирования соответствующего года.

Величина резерва с учетом дисконтирования составит:

на 31 декабря 2008 г.: 1 500 000 руб. x 0,65752 = 986 280 руб.;

на 31 декабря 2009 г.: 1 500 000 руб. x 0,75614 = 1 134 210 руб.;

на 31 декабря 2010 г.: 1 500 000 руб. x 0,86957 = 1 304 355 руб.;

на 31 декабря 2011 г.: 1 500 000 руб.

Сумма отчислений в резерв в 2008 г. составит 986 280 руб. Эта сумма отражается в учете по состоянию на 31 декабря 2008 г.

В следующие годы сумма резерва будет расти. Однако включить в состав прочих расходов (Дебет 91 - Кредит 96) организация сможет не полную сумму, рассчитанную на очередной год, а только сумму увеличения резерва - сумму разницы между величиной резерва, рассчитанной на очередной год, и величиной резерва, уже учтенной на этот момент в расходах.

Таким образом, сумма отчислений в резерв, подлежащая отнесению на расходы, в нашем примере составит:

- в 2009 г.: 147 930 руб. (1 134 210 - 986 280);

- в 2010 г.: 170 145 руб. (1 304 355 - 1 134 210);

- в 2011 г.: 195 645 руб. (1 500 000 - 1 304 355).

В годовой бухгалтерской отчетности за 2008 г. резерв отражается в сумме 986 тыс. руб., за 2009 г. - 1134 тыс. руб., за 2010 г. - 1304 тыс. руб., за 2011 г. - 1500 тыс. руб.

Для каждого резерва, образованного в связи с последствиями условного факта, в бухгалтерской отчетности организации (в пояснительной записке) указывается следующая информация:

- сумма резерва на начало и конец отчетного периода;

- сумма резерва, списанная в отчетном периоде в связи с признанием организацией обязательства, ранее признанного условным;

- неиспользованная (излишне начисленная) сумма резерва, отнесенная в отчетном периоде на прочие доходы организации (п. 20 ПБУ 8/01).

После вступления в силу изменений в ПБУ кроме вышеуказанной информации организация должна будет сообщить о примененной ставке (ставках), способах дисконтирования, а также привести их обоснование.