1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 2817

Счет-фактура при аренде недвижимости — продолжаем запутываться

Несмотря на то что передача недвижимости в аренду это едва ли не самый распространенный вид хозяйственных операций, вопросы, касающиеся обложения НДС этих операций, продолжают тревожить налогоплательщиков. Минфин России, уполномоченный письменно тол ковать налоговое законодательство, пытается восполнить пробелы Налогового кодекса. Правда, получается это у финансового ведомства с пе ременным успехом. Примером очередного разъяснения, которое скорее запутывает, чем распутывает узел проблем, связанных с арендой недвижимости, является Письмо Минфина России от 08.02.2005 № 03-04-11/21 (см. «ЭЖ Досье», с. 10).

Рассматриваемое Письмо посвящено болезненной проблеме— порядку выставления счетов-фактур арендо­дателем недвижимого имущества. Позиция Минфина из­ложена в этом официальном документе очень лаконич­но. Возможно, поэтому связь «аргументация — вывод» в нем прослеживается с большим трудом.

В первую очередь отметим, что Минфин в очередной раз квалифицирует передачу имущества (в частности, не­движимости) в аренду, во всяком случае для целей обло­жения НДС, как реализацию услуг.

Действительно, в главе 21 «Налог на добавленную сто­имость» НК РФ несколько раз применяется формулиров­ка «услуги по сдаче (предоставлению) в аренду»(ст. 148, подп. 14, 20 п. 2, подп. 13 п. 3 ст. 149 НК РФ). Однако воп­рос о том, как квалифицировать арендные отношения для целей налогообложения, продолжает оставаться дис­куссионным.

Вспомним нашумевший вывод из Постановления Пре­зидиума ВАС РФ от 22 июля 2003 г. № 3089/03: «...из ана­лиза п. 5 ст. 38 ист. 39 НК РФ не следует, что доход от сда­чи имущества в аренду признается выручкой от реализа­ции товаров, работ или услуг». Правда, указанный вывод касался обложения арендных операций налогами на пользователей автодорог и на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы. В главе 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ арендные до­ходы в ряде случаев допускается признавать внереализа­ционными (п. 4 ст. 250 НК РФ), т. е. подразумевается, что передача имущества в аренду не всегда является услугой производственного характера. Разъясняя порядок исчис­ления налога на имущество организаций, установленный главой 30 НК РФ, Минфин в своем Письме от 31.08.2004 № 03-06-01-04/16 говорит, что объекты имущества, пред­назначенные не для использования их непосредственно в производстве продукции, выполнения работ, оказания услуг организацией, а для предоставления организацией за плату во временное пользование (временное владе­ние и пользование) с целью получения дохода, рассмат­риваются в качестве доходных вложений в материальные ценности и качественно отличаются от основных средств. Даже для целей обложения НДС встречаются попытки на­логовых органов квалифицировать сдачу имущества в аренду не в качестве реализации услуг, а как операцию по передаче имущественных прав (постановления ФАС Московского округа от 20.05.2003 по делу № КА-А40/2745-03, от 11.12.2003 по делу № КА-А41/9913-03).

Итак, в Письме № 03-04-11/21 говорится, что сроки вы­ставления счетов-фактур при реализации услуг, в том чис­ле услуг по предоставлению в аренду недвижимого иму­щества, непосредственно связаны с датой оказания дан­ных услуг. В качестве аргумента для своего заключения Минфин приводит цитату из п. 3 ст. 168 НК РФ, согласно которому при реализации товаров (работ, услуг) соответ­ствующие счета-фактуры выставляются не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг). И на основании этого положения Мин­фин делает довольно необычный вывод: «...выставление счетов-фактур при реализации услуг по предоставлению в аренду недвижимого имущества возможно не ранее окончания налогового периода, в котором фактически оказаны вышеназванные услуги».

Поскольку из опубликованного текста документа не следует, что указанный вывод касается какой-то конкрет­ной ситуации, то вместо чувства глубокого удовлетворе­ния от разрешения спорного вопроса возникает масса но­вых вопросов.

Так, например, ст. 163 НК РФ допускается два вариан­та определения налогового периода — календарный ме­сяц и квартал. При этом второй вариант не такой уж и ус­тойчивый. В Письме МНС РФ от 28.03.2002 № 14-1-04/627-М233 разъяснено, что плательщик НДС, у которого в ка­ком-либо месяце квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж превысила 1 млн руб., утрачивает право на ежекварталь­ную уплату налога и ежеквартальное представление де­кларации по налогу. Заметим, что в рассматриваемом Письме Минфина РФ № 03-04-11/21 не указано конкрет­но, окончание налогового периода какой из сторон по договору аренды служит ориентиром для выставления счета-фактуры по аренде. Можно лишь догадываться, что Минфин имеет в виду налоговый период арендода­теля.

В любом случае вызывает недоумение применение Письма № 03-04-11/21 к ситуации, когда арендодатель, ко­торый отчитывается по НДС ежеквартально, предоставил в аренду объект недвижимости на срок, скажем, с перво­го по десятое число первого месяца текущего квартала. В этом случае согласно позиции Минфина бывшему арен­датору придется дожидаться счета-фактуры более двух месяцев после окончания договора аренды. О каких пяти днях со дня оказания услуг (п. 3 ст. 168 НК РФ) тогда идет речь в Письме № 03-04-11/21?

Завершается Письмо № 03-04-11/21 отсылкой к Письму МНС России от 21.05.2001 № ВГ-б-03/404 «О применении сче­тов-фактур при расчетах по НДС», в котором по словам Минфина «...право досрочного выставления счетов-фактур, то есть до момента отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), налогоплательщикам не предоставлено».

Остается только гадать, не является ли Письмо Минфи­на напоминанием арендодателям о том, что получение арендной платы авансом — это не повод для выставления арендатору счета-фактуры по оказанной арендной услуге тоже авансом. Или, может быть, официальные разъясне­ния Минфина — это реакция на попытки налогоплатель­щиков установить в договоре «некалендарный» расчет­ный период — например, с 25-го числа одного по 25-е чис­ло следующего месяца?

На самом деле проблема с определением расчетного периода, в частности по НДС, при длящихся договорах, к которым, как правило, относятся договоры аренды, суще­ствует. Гражданское и налоговое законодательство не обязывает стороны в этом случае регулярно (например, ежемесячно) составлять акты приемки оказанных услуг, которые в случае обычного оказания возмездных услуг со­провождаются составлением счета-фактуры.

Проблема расчетного периода при аренде актуальна, в частности, для определения даты (налогового периода), на которую арендодатель вправе предъявить к вычету НДС, уплаченный с полученного авансового арендного платежа. Напомним, что данная проблема связана с фор­мулировкой п. 6 ст. 172 НК РФ, согласно которой «авансо­вый» НДС подлежит вычету после даты реализации соот­ветствующих товаров (выполнения работ, оказания ус­луг). Минфин уже пытался разрубить этот гордиев узел Письмом от 26.07.2004 № 03-04-11/122, где говорилось, что «суммы НДС, уплаченные в бюджет с сумм авансовых платежей, полученных в счет оказания услуг и по предос­тавлению в аренду помещения, подлежат вычету по ме­ре оказания этой услуги, то есть в пределах стоимости ус­луги, фактически оказанной налогоплательщиком в каж­дом налоговом периоде».

Порядок регистрации в Книге покупок счета-фактуры, выписанной в связи с получением аванса (в целях опреде­ления предъявляемой к вычету суммы НДС), установлен п. 13 Правил ведения журналов учета полученных и выста­вленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденных Постановлением Прави­тельства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914. Минфин уже час­тично разъяснял указанный порядок своим Письмом от 25.08.2004 № 03-04-11/135. Но эти разъяснения касались правил заполнения графы 5 «Наименование продавца» Книги покупок. А вот дата регистрации в Книге покупок «авансового» счета-фактуры и дата отражения в налого­вой декларации соответствующей суммы НДС к вычету — это для арендных платежей вопрос пока открытый.

Формулировка Минфина «в пределах стоимости услу­ги, фактически оказанной налогоплательщиком в каж­дом налоговом периоде» позволяет предположить сле­дующую мысль Минфина. Регистрация арендодателем «авансового» счета-фактуры в Книге покупок(возникно­вение права на вычет соответствующей суммы НДС, упла­ченной в бюджет) производится на ту же дату, когда счет-фактура по оказанной в текущем налоговом периоде арендной услуге составляется для предъявления аренда­тору и отражения в Книге продаж.

Исходя из вышесказанного логично предположить, что Письмо № 03-04-11/21 — это попытка увязать сумму аренд­ной платы, «отработанной» арендодателем за налоговый период (Письмо от 26.07.2004 № 03-04-11/122), и дату, на ко­торую арендодатель вправе выставить арендатору налого­вый расчетный документ, в котором предъявляется сумма арендной платы и соответствующая сумма НДС. Эта дата, по мнению Минфина, не может наступить ранее окончания налогового периода, за который осуществляются расчеты по договору аренды. При этом арендодатель ориентирует­ся на собственный налоговый период по НДС.

Однако подход, предложенный Минфином в Письме № 03-04-11/21, вряд ли сможет удовлетворить другую сто­рону договора аренды недвижимого имущества — арен­датора — в случае, если его налоговый период короче, чем у арендодателя. Потому что тогда для получения пра­ва на вычет «входного» НДС арендатору придется дожи­даться счета-фактуры арендодателя до самого окончания налогового периода последнего. Кроме того, в договорах аренды, как правило, сумма арендной платы определяет­ся помесячно. Поэтому представляется, что разъяснение было бы более корректным, если бы в ущерб лаконично­сти в нем более подробно был расписан порядок выстав­ления счетов-фактур по договорам аренды недвижимого имущества хотя бы для наиболее типовых ситуаций. При этом, по мнению автора, следует учесть сложившуюся практику большинства участников арендных отношений, которая заключается в ежемесячных расчетах сторон. Ну­жда в таких разъяснениях, безусловно, имеется.

Вопрос об определении даты составления счета-фактуры (определения налогового периода арендодателя) возника­ет также в ситуациях аренды федерального (муниципаль­ного) недвижимого имущества. Для случаев, когда в качест­ве арендодателя в договоре фигурирует унитарное пред­приятие, которому имущество принадлежит на праве хо­зяйственного ведения, порядок уплаты НДС разъяснен Письмом Минфина России от 17.11.2004 № 03-03-01-04/1/112. В этой ситуации, по мнению финансового ведомст­ва, арендодатель сам является плательщиком НДС по реа­лизации арендной услуги. Однако имеют место договоры аренды, где арендодателями являются органы государст­венной власти и управления субъектов РФ, органы местно­го самоуправления, которые в отличие от других арендода­телей (частных лиц) не выписывают счета-фактуры. Консти­туционным Судом РФ в Определении от 02.10.2003 № 384-0 была рассмотрена проблема получения арендатором тако­го имущества вычета по НДС, уплаченного им как налого­вым агентом, поскольку отсутствие счета-фактуры рассмат­ривается налоговыми органами как формальное препятст­вие для его осуществления. КС РФ сделал вывод, что в по­добной ситуации на основании п. 3 ст. 161 НК РФ счет-фак­тура не является единственным документом для предоста­вления налогоплательщику вычетов по НДС. Налоговые вычеты в данном случае могут предоставляться и на осно­вании иных документов, подтверждающих уплату НДС. Од­нако налоговые органы выпускают разъяснения, в которых арендодателю — налоговому агенту—предписано выписы­вать счет-фактуру в одном экземпляре с пометкой «Аренда государственного (муниципального) имущества» (напри­мер, Письмо МНС РФ от 14.04.2003 № 03-1 -08/1139/26-Н309). Если арендатор все-таки решит выполнить требования на­логовиков, возникнет проблема определения даты состав­ления арендатором счета-фактуры «самому себе».