1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 601

Налогоплательщику хуже не станет?

Федеральным законом от 06.06.2005 № 58-ФЗ (далее — Закон № 58-ФЗ) были внесены многочисленные изменения в главу 25 НК РФ «Налог на прибыль». Причем для вносимых изменений был установлен различный порядок вступления в силу и применения.

Большинство из них вступает в силу с 1 января 2006года, однако ряд новшеств следует применять уже в текущем 2005 году либо начиная с 1 января, либо по истечении месяца со дня официального опубликования (с 14 июля 2005 года). Более того, предусмотрено, что часть изменений распространяется на правоотношения, возникшие с момента вступления в силу главы 25 НК РФ, то есть начиная с 1января 2002 года.

Именно сроками вступления в силу и порядком применения изменений, установленных Законом № 58-ФЗ, будут руководствоваться налоговые органы. Однако это не значит, что установленный порядок бесспорен. Поскольку в отношении актов законодательства о налогах и сборах ст. 5 НК РФ установлен специальный порядок вступления их в силу.

По общему правилу, установленному в указанной статье, налоговые законы вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее первого числа очередного налогового периода по соответствующему налогу.

При этом установлен запрет на придание обратной силы тем законам, которые ухудшают положение налогоплательщиков путем установления новых налогов, повышения ставок, установления или отягчения ответственности, установления новых обязанностей, а также иным образом. Такой запрет вытекает из ст. 57 Конституции РФ, в соответствии с которой законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют.

В то же время устанавливая, что закон распространяется на предыдущие периоды, то есть законодатель, к сожалению, не всегда учитывает запрет на придание обратной силы актам, ухудшающим положение налогоплательщика.

Такая ситуация сложилась и с рассматриваемым Законом № 58-ФЗ: придавая ряду изменений обратную силу путем распространения их действия на правоотношения, возникшие в предыдущих периодах, законодатель не учитывал тех последствий, к которым это приведет. Поэтому вопрос о том, подлежит новое регулирование применению именно в порядке, предусмотренном Законом № 58-ФЗ, или нет, придется решать налогоплательщику.

Для этого ему будет необходимо оценивать влияние внесенных изменений, которым придана обратная сила, на его положение. В том случае если новое правовое регулирование ухудшает положение налогоплательщика, то оно не может распространяться на предыдущие периоды и вступает в силу в общем порядке (применительно к рассматриваемой ситуации — с 1 января 2006 года, то есть с 1-го числа следующего налогового периода).

!Заметим, что НК РФ не содержит закрытого перечня тех последствий, которые рассматриваются как ухудшающие положение налогоплательщика. Следовательно, в качестве обоснования неприменения тех положений Закона № 58-ФЗ, которым придана обратная сила, налогоплательщиком могут приводиться любые доводы, подтверждающие факт ухудшения положения (например, таким доводом может являться возникновение обязанности по внесению изменений в налоговый учет, подаче уточненной декларации, доплате налога и пеней из-за придания Закону обратной силы).

Такой подход налогоплательщика скорее всего приведет к конфликту с налоговыми органами, которые в своей практике будут исходить из того порядка вступления в силу, который установлен непосредственно в Законе № 58-ФЗ.

Поэтому окончательно вопрос о порядке применения положений Закона № 58-ФЗ, которым придана обратная сила, и об обоснованности выводов налогоплательщика об ухудшении его положения будет решать арбитражный суд.

С учетом этого может быть показательна практика арбитражных судов, например, в отношении вступления в силу Федерального закона от 29.05.2002 № 57-ФЗ. Объясняется это тем, что указанным Законом также вносились существенные изменения в главу 25 НКРФ и большинству положений была придана обратная сила (они подлежали применению к правоотношениям, возникшим с 1 января 2002 года).

Арбитражные суды оценивали установленный в Законе № 57-ФЗ порядок его вступления в силу с учетом положений ст. 5 НК РФ, определяющей действие актов налогового законодательства во времени. Установив, что придание положениям Закона обратной силы привело к ухудшению положения налогоплательщика, суды признали правомерным неприменение изменений к предыдущим периодам1.

Аналогичного подхода скорее всего будут придерживаться суды и при разрешении споров, связанных с порядком вступления в силу Закона № 58-ФЗ. В связи с чем представляются достаточно высокими шансы налогоплательщиков доказать недопустимость придания положениям Закона обратной силы в том случае, если они объективно ухудшают положение налогоплательщика и такое ухудшение можно будет доказать2.

1 Например, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 21.04.2004 № А79-5894/2003-СК1-5532, ФАС Северо-Западного округа от 03.03.2005 № А56-33636/04.

2 В противном случае при недоказанности факта ухудшения положения суды могут признать неправомерным неприменение налогоплательщиком установленного Законом № 58-ФЗ порядка вступления в силу. На это ориентируют, например, постановления ФАС Уральского округа от 29.03.2005 № Ф09-1046/05АК, ФАС Московского округа от 07.07.2004 № КА-А40/5478-04.