1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 1875

Дмитрий Кулаков: «Трансфертные цены: налогоплательщики и налоговые органы готовятся к игре по новым правилам»

С 1 января 2012 г. вступил в силу новый раздел V.1 «Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании» НК РФ1. Кто в первую очередь станет объектом контроля? Как будут на практике облагаться сделки между взаимозависимыми лицами (контролируемые сделки)? Как доказать налоговикам правильность примененных трансфертных цен? Эти и другие вопросы мы задали Дмитрию Кулакову, партнеру, руководителю практики по предоставлению услуг в области трансфертного ценообразования компании «Делойт» СНГ.

«ЭЖ»: Дмитрий, прежде всего давайте обозначим круг сделок, на которые распространяется новое регулирование.

Д.К.: Я бы выделил две основные группы операций.

В первую входят трансграничные сделки и операции с взаимозависимыми компаниями, находящимися за рубежом, а также экспортные сделки с природными и минеральными ресурсами, независимо от того, осуществляется такая поставка в адрес зависимой компании или нет. Налоговый кодекс устанавливает перечень тех природных ресурсов, внешнеторговые сделки с которыми подлежат контролю. В частности, это нефть, металл, минеральные удобрения и другие товары мировой биржевой торговли. В эту же группу попадают сделки, которые российские компании совершают с резидентами юрисдикций, включенных в список офшорных зон, утверждаемый Минфином России2. Например, это резиденты Кипра. Хотя мы полагаем, что в скором времени Кипр исключат из этого списка. Такая договоренность достигнута еще в 2009 г. при подписании протокола об избежании двойного налогообложения между Россией и Кипром. Но Госдума пока не ратифицировала этот протокол.

Вторая группа — внутрироссийские сделки. Причем под контроль подпадают только сделки между взаимозависимыми компаниями. То есть мы говорим лишь о случаях, когда происходит реализация товаров, работ услуг внутри группы компаний.

Прежде всего подлежат контролю сделки, сумма которых превышает установленный лимит. Для 2012 г. это 3 млрд руб., для 2013 г. — 2 млрд руб. С 2014 г. лимит снизится до 1 млрд руб. Иными словами, чтобы сделки попали в разряд контролируемых, их сумма должна быть весьма значительной.

Под контроль подпадут и сделки с минеральными ресурсами, если одна из сторон — плательщик НДПИ, исчисляемого по адвалорной ставке, а предмет сделки — полезные ископаемые, которые облагались НДПИ по такой ставке. В этом случае лимит контроля существенно ниже — 60 млн руб.

«ЭЖ»: Это годовой лимит?

Д.К.: Да, годовой. Когда мы говорим о сумме сделок между двумя контрагентами, надо учитывать, что мы складываем денежные потоки. Например, если одна компания реализует зависимой компании товары и получает от нее услуги, то суммы этих сделок складываются для целей расчета упомянутого лимита.

Есть еще ряд сделок, которые будут подлежать контролю. Это сделки с взаимозависимыми компаниями, когда одна из сторон находится в особой экономической зоне или применяет специальный налоговый режим — ЕСХН, ЕНВД. В этом случае необходимо превышение лимита в 100 млн руб.

«ЭЖ»: Вы оценивали масштабы этих групп?

Д.К.: Тяжело оценить… В первую группу войдут прежде всего мультинациональные компании, которые ведут бизнес в России. Большинство операций таких компаний связано с деятельностью их головных офисов, поэтому они автоматически подпадают под контроль: для большинства внешнеторговых сделок между взаимозависимыми лицами лимита по сути нет.

Что касается второй группы, здесь, наверное, количество компаний, которые подпадут под контроль, немного меньше. Речь идет в первую очередь о крупных российских холдингах, которые совершают значительное количество внутригрупповых операций, и о традиционных российских экспортерах природных ресурсов.

В перспективе постепенно будет снижаться лимит для признания сделок контролируемыми, с 2014 г. упразднят лимит (в 2012 г. — 100 млн, в 2013-м — 80 млн руб.), при превышении которого у налогоплательщика возникает необходимость готовить соответствующую документацию. Поэтому с 2014 г. намного больше компаний подпадет под контроль.

«ЭЖ»: Как определить, затронет ли компанию новое регулирование?

Д.К.: Первый вопрос, который нужно себе задать, есть ли у компании операции внутри группы, второй — осуществляет ли компания экспортно-импортные операции. При их наличии я бы однозначно задумался о возможности применения новых правил.

«ЭЖ»: Несколько слов о взаимозависимых лицах.

Д.К.: Россия ориентируется на европейскую практику, практику ОЭСР, и круг взаимозависимых лиц существенно расширен. Правила, установленные до 1 января 2012 г. в ст. 20 и 40 НК РФ, предполагали весьма узкий перечень взаимозависимых лиц, но покрывали достаточно большое количеств сделок и между теми лицами, у которых не было взаимозависимости. Например, под контроль по 40-й статье подпадали любые внешнеторговые сделки. С одной стороны, по новым правилам расширяется перечень взаимозависимых лиц, с другой — в определенной степени сужается перечень контролируемых сделок. Например, не все внешнеторговые сделки будут признаваться контролируемыми. Новый раздел НК РФ сфокусирован именно на контроле сделок, осуществляемых взаимозависимыми компаниями.

«ЭЖ»: Если я вижу, что новые правила распространяются на мою компанию, с чего начать работу?

Д.К.: На начальном этапе нужно выявить контролируемые сделки и по возможности сгруппировать их. Хотя НК РФ не дает широкой возможности для подобной группировки. Так, если вы выплачиваете лицензионные платежи в пользу компании своей группы и одновременно приобретаете у нее товары, эти сделки рассматриваются как две отдельные группы операций, подлежащих контролю.

Следующий этап — выбор методов ценообразования, которые будут использоваться в данных сделках.

Отмечу, что методы ценообразования, предусмотренные в новом законе, установлены именно для целей налогообложения. И компании в своей деятельности в принципе не обязаны руководствоваться этими же методами при установлении цен в сделках. Но на практике многие группы компаний хотят заранее установить эти цены в своих сделках именно для того, чтобы впоследствии не пришлось корректировать налоговую базу.

«ЭЖ»: Расскажите подробнее о новых методах.

Д.К.: К трем традиционным методам — сравнимой рыночной цены, цены последующей реализации и затратному методу — добавляется два новых: метод сопоставимой рентабельности и метод распределения прибыли. Они уже давно известны в Европе и используются в Рекомендациях ОЭСР. Мы полагаем, что налогоплательщики будут очень активно применять их на практике, особенно метод сопоставимой рентабельности. Общение с нашими зарубежными офисами, а также клиентами из числа мультинациональных компаний показывает, что в их практике четвертый метод используется очень часто.

«ЭЖ»: Чем это обусловлено?

Д.К.: Применять первые три метода компаниям зачастую не позволяет отсутствие информации о сопоставимых сделках. Четвертый и пятый методы не требуют наличия таких данных. В то же время информация о сопоставимых компаниях часто на рынке доступна.

Могу сказать, что в свое время ОЭСР критиковала компании за чересчур частое использование четвертого метода и поощряла применение традиционных методов. Но в 2010 г. Рекомендации ОЭСР изменились. По сути признано равноправное положение всех методов.

«ЭЖ»: Как налогоплательщику закрепить выбранный метод?

Д.К.: Налоговый кодекс устанавливает новые требования о документировании контролируемых сделок, что накладывает дополнительные обязанности на налогоплательщика. В частности, нужно закрепить метод, который налогоплательщик выбирает для целей контроля своих сделок.

НК РФ содержит правила о том, в каких случаях используется тот или иной метод, а также иерархию применения методов. Например, первый метод — метод сопоставимых рыночных цен является приоритетным. Налогоплательщик в своей документации должен будет обосновать применение или невозможность применения этого метода, а также использование иных методов, установленных Кодексом. И хотя НК РФ в определенной степени рассматривает порядок применения каждого метода, эти правила иногда недостаточно детальны. Мы предполагаем, что налогоплательщики будут активно использовать зарубежный опыт.

«ЭЖ»: Насколько раздел V.1 НК РФ соответствует Рекомендациям ОЭСР?

Д.К.: Ключевые положения нового раздела Кодекса повторяют Рекомендации ОЭСР. Это касается понятия контролируемых сделок, методов ценообразования, необходимости подготовки документации и проведения функционального анализа, когда вознаграждение компании оценивается исходя из функций, выполняемых налогоплательщиком, рисков, которые он несет, и активов, которые использует. Поэтому так важна будет практика, которая сложилась в государствах, давно применяющих Рекомендации ОЭСР.

«ЭЖ»: Какие сложности могут возникнуть на начальном этапе?

Д.К.: Многие столкнутся с трудностями при составлении документов, выборе метода, его обосновании и особенно при поиске сопоставимой информации.

Если говорить об информации, необходимой для обоснования иных методов, есть базы данных, хорошо известные и в России, и в Европе, — «Амадеус», «Руслана», PoyaltyStat, «Спарк». Скорее всего они будут развиваться и количество информации в них будет только увеличиваться.

«ЭЖ»: Один из способов уйти от контроля на предмет соответствия цен — заключить соглашение о ценообразовании с налоговой службой. Как часто за границей заключают такие соглашения и в чем выгода?

Д.К.: Основываясь на практике коллег, работающих в европейских офисах и США, могу сказать, что за рубежом такой инструмент планирования, как заключение соглашений о ценообразовании с налоговыми органами, используется очень активно. Я видел статистику по advance pricing agreements, как мы их называем, согласно которой процент компаний, использующих данные соглашения, возрос за десять лет примерно в два раза. И сейчас в Европе такие соглашения заключают до 25% налогоплательщиков. Они хотят быть уверены в том, что впоследствии налоговые органы не смогут пересчитать налоговую базу и доначислить налоговые платежи. Причем соглашение освобождает компанию не только от возможных корректировок, но и от штрафных санкций.

В России этот инструмент пока доступен только крупнейшим налогоплательщикам, и многим может показаться недешевым. Он требует уплаты госпошлины в размере 1,5 млн руб. В группе может оказаться много компаний, которые должны будут заключить такое соглашение и заплатить госпошлину.

«ЭЖ»: То есть, если холдинг собирается заключить такое соглашение, это должна сделать каждая компания, каждая бизнес-единица?

Д.К.: По общему правилу сторонами соглашения о ценообразовании выступают налогоплательщик и налоговый орган. Но если несколько организаций одного холдинга совершают между собой однородные контролируемые сделки, они могут заключить с налоговым органом многостороннее соглашение о ценообразовании. Возможно, одна компания холдинга не сможет заключить соглашение по тем сделкам, стороной которых она не является. Тогда соглашение придется заключать соответствующей компании при условии, что она отнесена к категории крупнейших налогоплательщиков.

«ЭЖ»: Много документов потребуется для заключения соглашения?

Д.К.: Объем документации может варьироваться и зависит от сложности операций. Как правило, надо представить описание бизнеса компании, описание контролируемых сделок, описание функций, рисков и активов сторон сделки, описание выбранного метода и подход к его выбору, результаты сравнительного анализа. Нужно пояснить, каким образом вы искали сопоставимые сделки на рынке, если речь идет о цене, или сопоставимые компании, если используются четвертый и пятый методы, а также представить выводы, насколько цены в ваших сделках либо ваша рентабельность попадает в интервал рентабельности, который вы рассчитали, делая анализ. Это минимальный объем.

«ЭЖ»: Еще одна новая возможность — симметричные корректировки.

Д.К.: Пока возможность симметричных корректировок налоговых обязательств доступна только российским компаниям. Вы можете сделать такую корректировку, если налоговый орган доначислил налоговые обязательства вашему контрагенту по контролируемой сделке.

Важное условие: ваш контрагент, которому доначислено налоговое обязательство, должен реально исполнить решение налогового органа, перечислив деньги в бюджет. То есть, пока деньги не попадут в бюджет, вы не сможете вернуть их путем симметричной корректировки.

На практике этот процесс может быть долгим и сложным. Как известно, решения налоговых органов не всегда исполняются сразу. Не исключено, что контрагент по сделке будет оспаривать такое решение в рамках законодательно установленных процедур, в том числе судебных.

«ЭЖ»: О судебных спорах… Часто ли налогоплательщики за рубежом оспаривают решения налоговых органов, связанные с доначислениями при трансфертном ценообразовании, и часто ли выигрывают?

Д.К.: Споры в области трансфертного ценообразования в зарубежной практике широко распространены. Именно в области трансфертного ценообразования налоговики делают самые большие доначисления. Мои коллеги из немецкого офиса рассказывают, что в Германии до 70—75% судебной практики составляют дела, так или иначе связанные с вопросами трансфертного ценообразования. Если говорить о проценте выигранных дел, я не обладаю сейчас точной статистикой, но, думаю, как минимум 50%.

«ЭЖ»: То есть западные налоговики концентрируются на крупных сделках?

Д.К.: Рекомендации ОЭСР говорят о том, что налоговый орган должен соразмерять усилия, которые необходимы для проверки, с возможными доначислениями, и призывают налоговиков не проводить проверки и производить доначисления по небольшим эпизодам.

Трансфертное ценообразование — не точная наука. Здесь много оценочных понятий, и они могут быть разными у налогового органа и налогоплательщика. Поэтому рекомендации и говорят, что в случае незначительных расхождений, возможно, не стоит делать доначисления, поскольку эта разница возникает именно в силу оценочности суждений и понятий.

«ЭЖ»: Интересный момент. В российскую практику входят МСФО, которые подталкивают бухгалтера к выработке профессионального суждения, здесь тоже оценочные понятия. Меняется подход ко всему — и к бухгалтерскому учету, и к налогообложению…

Д.К.: Мы привыкли жить в ситуации, когда закон регулирует буквально все… Теперь и налогоплательщикам, и налоговым инспекторам нужен абсолютно иной менталитет. Впервые в области налогообложения появился закон, который содержит много оценочных суждений и дает относительную свободу налогоплательщику в проведении сравнительного анализа.

«ЭЖ»: Какие еще вопросы вам задают налогоплательщики?

Д.К.: Много вопросов по переходным положениям в 2012—2013 гг. Например, о необходимости подготовки документов в тех случаях, когда налогоплательщик несет расходы в сделках с взаимозависимыми компаниями. Наше мнение таково: надо контролировать и доходы, и расходы. И лимит в 100 млн руб. на 2012 г., обязывающий готовить документацию по контролируемым сделкам, относится и к доходам, и к расходам.

Распространенный вопрос: что делать тем, у кого несколько видов контролируемых сделок? Например, российский налогоплательщик может выплачивать за рубеж лицензионные платежи своей холдинговой компании, одновременно импортировать товары от взаимозависимой компании, расположенной за рубежом, заниматься дистрибуцией в России и выплачивать вознаграждение за услуги, оказываемые западными компаниями группы. Наш ответ: необходимо по каждой группе сделок провести анализ, дать описание, выбрать метод и провести сравнительное исследование.

Спрашивают, вытекает ли из новых правил, что бремя доказывания переложено на налогоплательщика? Я не соглашусь с этим.

Мы говорим о дополнительной обязанности налогоплательщика по документированию сделок. Но впоследствии это будет такой же состязательный процесс, когда налоговый орган, проверяя правильность примененных цен в сделках, должен будет доказать, что налогоплательщик действительно использовал нерыночные цены, и мотивировать решение о доначислении налогов, которое дальше может быть в обычном порядке оспорено.

«ЭЖ»: Что вы думаете о возможности создания консолидированной группы налогоплательщиков?

Д.К.: Критерии, установленные законом о консолидированной группе налогоплательщиков3 для возможности использования такой группы, довольно высоки. Мы оцениваем, что в России им соответствуют 40—50 компаний. На Западе институт консолидации доступен большему кругу налогоплательщиков. Вероятно, и у нас со временем расширится сфера его применения.

1 Введен Федеральным законом от 18.07.2011 № 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения».

2 Перечень государств и территорий, предоставляющих льготный режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны) (приложение к приказу Минфина России от 13.11.2007 № 108н).

3 Федеральный закон от 16.11.2011 № 321-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков».