В связи с подготовкой разъяснений, касающихся применения положений части первой Налогового кодекса, Высший арбитражный суд РФ опубликовал проект постановления Пленума. Проанализируем его наиболее спорные моменты (с текстом проекта можно ознакомиться на сайтах www.arbitr.ru и www.eg-online.ru).
Управление публичного права и процесса Высшего арбитражного суда РФ на сайте ВАС РФ опубликовало проект постановления Пленума (далее — проект) и пригласило всех заинтересованных лиц представить замечания и предложения. Все предложения, отраженные в проекте, пропитаны идеей перевести как можно больше налоговых споров в досудебную стадию и разгрузить суды. Сопоставим положения проекта с действующим законодательством и позициями высших судебных органов, высказанными ранее по применению тех или иных положений части первой НК РФ.
Взыскание сумм налога, пеней и убытков с налогового агента
В первую очередь обращает на себя внимание п. 2 проекта. В нем сказано, что «принудительное исполнение обязанностей налогового агента путем взыскания с него неперечисленных сумм налога, а также взыскание соответствующих пеней возможно только в том случае, когда налоговым агентом сумма налога была удержана у налогоплательщика, но не перечислена в бюджет».
Такое указание на невозможность взыскания пеней — новое для ВАС РФ, поскольку ранее Президиум ВАС РФ в многочисленных постановлениях придерживался иной точки зрения. В частности, на правомерность взыскания суммы пеней с налогового агента в случае неудержания и неуплаты налога указывал Президиум ВАС РФ в постановлениях от 12.01.2010 № 12000/09, от 22.05.2007 №16499/06, от 26.09.2006 №4047/06 и от 16.05.2006 №16058/05. Суд отмечал, что «пени как правовосстановительная мера государственного принуждения, носящая компенсационный характер, за несвоевременную уплату налога в бюджет должны взыскиваться с того субъекта налоговых правоотношений, на которого возложена такая обязанность. Следовательно, отказ во взыскании пеней с налогового агента в случае неудержания им налога с выплаченного дохода не обеспечивал бы в полной мере возмещение ущерба государству от несвоевременной и неполной уплаты налога». К такому же выводу пришел ВАС РФ в рассмотренном на заседании Президиума 20 сентября 2011 г. деле № А40-46934/10-13-255 по заявлению ЗАО «Группа ГеоАтом» о признании недействительным решения ИФНС № 34 по г. Москве (Определение от 17.06.2011 № ВАС-5317/11).
Новый подход кардинально меняет позицию ВАС РФ, сформированную прежде. Но его следует оценивать как позитивный момент для налоговых агентов. Тем более что он соответствует правовой позиции Конституционного суда РФ, изложенной в Определении КС РФ от 12.05.2003. В нем КС РФ отметил, что взыскать пени с налогового агента можно только в случае неправомерного неперечисления (неполного перечисления) сумм налога. То есть в ситуации, когда налог не был удержан налоговым агентом, взыскивать пени неправомерно. Налоговый агент может быть только привлечен к ответственности по ст. 123 НК РФ.
Между тем тревогу вызывает предложение ВАС РФ, изложенное в последнем абзаце п. 2 проекта. Процитируем его: «... принимая во внимание, что приведенное положение отсылает к законодательству Российской Федерации в целом, а не только к законодательству о налогах и сборах, судам следует исходить из того, что, руководствуясь данной нормой, налоговый орган в указанном абзаце третьем настоящего пункта случае вправе предъявить к налоговому агенту иск о возмещении убытков, который подлежит рассмотрению по общим правилам искового производства».
В связи с этим возникает первый вопрос: насколько правомочны налоговые органы подавать такого рода иски? Поскольку речь идет об административных правоотношениях, все полномочия налоговых органов четко определены законом. В пункте 11 ст. 7 Закона РФ от 21.03.91 № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации» закреплен закрытый перечень исков, которые налоговые органы вправе предъявлять в суде:
- о ликвидации организации любой организационно-правовой формы по основаниям, установленным законодательством РФ;
- признании недействительной государственной регистрации юридического лица или государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя;
- признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам.
Очевидно, что ни один из указанных видов исков неприменим к случаю, описанному в проекте.
В подпункте 14 п. 1 ст. 31 НК РФ также установлен перечень исков, которые вправе предъявлять налоговые органы в судах:
- о взыскании недоимки, пеней и штрафов за налоговые правонарушения в случаях, предусмотренных НК РФ;
- возмещении ущерба, причиненного государству и (или) муниципальному образованию вследствие неправомерных действий банка по списанию денежных средств со счета налогоплательщика после получения решения налогового органа о приостановлении операций, в результате которых стало невозможным взыскание налоговым органом недоимки, задолженности по пеням, штрафам с налогоплательщика в порядке, предусмотренном НК РФ;
- досрочном расторжении договора об инвестиционном налоговом кредите;
- в иных случаях, предусмотренных НК РФ.
Как видим, виды исков, установленных НК РФ, также не подпадают под категорию исков («о возмещении убытков»), о которой говорит ВАС РФ. При этом иск о возмещении убытков не назван и в других статьях НК РФ как возможный. Отметим, что ВАС РФ на уровне коллегии судей указывал, что понуждение налогоплательщика через суд уплатить задолженность по налогам в качестве способа обеспечения исполнения обязанности по уплате налога в НК РФ не закреплено (Определение ВАС РФ от 09.06.2009 № ВАС-6606/09).
НК РФ предусматривает только право налогоплательщика требовать в полном объеме возмещения убытков, причиненных незаконными актами налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц.
Возникает второй закономерный вопрос: о каких убытках идет речь в проекте? Понятие «убытки» в НК РФ не определено. Соответственно, руководствуясь ст. 11 НК РФ, используем это понятие из других отраслей права. В частности, в п. 2 ст. 15 ГК РФ под убытками понимаются «расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода)»1.
Представляется, что ни налог, ни пени, возможные ко взысканию с налогового агента (это, пожалуй, первое, что приходит на ум в такой ситуации), не подпадают под обозначенное понятие «убытка». Возможно, под возмещением убытков в данном случае можно было бы рассматривать какие-либо дополнительные издержки, понесенные налоговым органом в связи с взысканием с налогоплательщика налога, который обязан был удержать, но не удержал налоговый агент. Однако, на наш взгляд, такие расходы также не подпадают под понятие убытков.
В связи с изложенным полагаем включение последнего абзаца п. 2 в постановление нецелесообразным.
Привлечение к ответственности по ст. 122 НК РФ
Дискуссию в юридическом сообществе вызвал также и п. 19 проекта постановления, в котором на сегодняшний день предусмотрено два варианта, предлагаемых к обсуждению.
Первый вариант: закрепить, что ст. 122 НК РФ имеет материальный состав, то есть если у налогоплательщика нет недоимки перед бюджетом, то и к ответственности он не может быть привлечен. Такая позиция была закреплена ранее в п. 42 постановления Пленума от 28.02.2001 № 5.
Второй вариант: закрепить, что ст. 122 НК РФ имеет формальный состав. Это означает, что факт отсутствия недоимки перед бюджетом не исключает привлечение к налоговой ответственности.
Представляется, что закреплен должен быть все же первый подход, поскольку при отсутствии реальных потерь бюджета нельзя говорить о наличии объективной стороны правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ, что исключает состав правонарушения. Кроме того, второй подход может повлечь негативные последствия для бюджета в виде прекращения использования налогоплательщиками тактики «налоговых подушек безопасности», когда налогоплательщик переплачивает налог в бюджет, что позволяет избежать взыскания штрафов при возможных дальнейших доначислениях.
Рассмотрение материалов налоговой проверки
По ряду спорных моментов, не урегулированных на законодательном уровне, ВАС РФ в проекте формулирует собственную позицию, опираясь по аналогии на иные нормы НК РФ. Оставим в стороне вопрос, насколько такая «законодательная» активность позволительна для Пленума ВАС РФ. Пределы его полномочий четко оговорены в ст. 13 Федерального конституционного закона от 28.04.95 № 1-ФКЗ «Об арбитражных судах в РФ».
Речь идет о следующих неурегулированных моментах:
- введение обязательного досудебного обжалования для решений, вынесенных в порядке ст. 101.4 НК РФ по результатам иных мероприятий налогового контроля;
- установление срока для вступления в силу решений, вынесенных в порядке ст. 101.4 НК РФ (такие решения по аналогии с решениями, вынесенными в порядке ст. 101 НК РФ, согласно позиции ВАС РФ вступают в силу по истечении десяти дней со дня их вручения лицу, в отношении которого они вынесены);
- вступление в силу решений по вопросу о возмещении НДС (вынесенных в порядке ст. 176 НК РФ) и введение процедуры обязательного досудебного обжалования таких решений.
НК РФ ни одного из упомянутых положений не содержит, в том числе обязательной досудебной процедуры обжалования решений, вынесенных в порядке ст. 101.4 НК РФ, а тем более в порядке ст. 176 НК РФ. Статья 101.2 НК РФ, на которую ссылается ВАС РФ, указывает, что может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования в вышестоящем налоговом органе исключительно решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Ранее суды по-разному подходили к вопросу о необходимости обжалования в вышестоящий налоговый орган таких решений2. Точку в споре поставил Президиум ВАС РФ в постановлении от 24.05.2011 № 18421/10, указав, что решение об отказе в возмещении НДС, вынесенное в порядке ст. 176 НК РФ, подлежит обязательному досудебному обжалованию. Эту правовую позицию в настоящее время предлагается закрепить в постановлении Пленума.
Оспаривание решений налогового органа в судебном порядке
Важным и требующим, на наш взгляд, корректировки является п. 67 проекта постановления. В нем говорится, что в случае, если решение о привлечении к ответственности или об отказе в привлечении к ответственности не обжаловалось налогоплательщиком в вышестоящий налоговый орган и суд, то все иные ненормативные правовые акты, вынесенные на основании и во исполнение указанных решений, не могут быть обжалованы по существу. Проект предусматривает, что оспорить подобные акты можно только по мотивам нарушения сроков и порядка их принятия, но не по мотиву незаконности (в том числе необоснованности начисления сумм налогов, пеней и штрафов). Иными словами, если налогоплательщик не обжаловал решение о привлечении к ответственности, он не вправе обжаловать в суде требование, выставленное на основании такого решения по мотиву его незаконности.
Данное предложение ВАС РФ также выдержано в духе идеи переноса массива налоговых споров из судебной в досудебную стадию. Но этот подход не согласуется ни с нормами АПК РФ, ни с позицией Пленума ВАС РФ, изложенной в постановлении от 18.12.2007 № 65 «О некоторых процессуальных вопросах, возникающих при рассмотрении арбитражными судами заявлений налогоплательщиков, связанных с защитой права на возмещение налога на добавленную стоимость по операциям, облагаемым названным налогом по ставке 0 процентов». В нем применительно к защите права на возмещение НДС Пленум ВАС РФ прямо указал на возможность выбирать, а именно: предъявлять ли требования неимущественного характера об оспаривании решения (бездействия) налогового органа или требование имущественного характера — о возмещении НДС. АПК РФ не ограничивает налогоплательщика в выборе форм защиты своих прав: в суд может быть обжалован любой ненормативный правовой акт, незаконное решение и действие (бездействие) органа, должностного лица, если такой ненормативный правовой акт не соответствует закону и нарушает права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагает на обратившееся в суд лицо какие-либо обязанности, создает иные препятствия для осуществления предпринимательской и другой экономической деятельности. Теперь же ВАС РФ предлагает налогоплательщику до заявления имущественного требования в суд о возврате налога в любом случае обжаловать решение о привлечении к ответственности (решения об отказе в привлечении к ответственности) в вышестоящий налоговый орган и суд. В настоящее время налогоплательщик может выбирать, предъявлять ли ему в суде неимущественные требования об оспаривании ненормативного правового акта (решения налогового органа). И в этой процедуре налогоплательщик обязан до обращения в суд обратиться в вышестоящий налоговый орган. Налогоплательщик также может предъявить имущественное требование о возмещении (возврате) налога без предварительного обжалования решения. При этом, если в первом случае налогоплательщик ограничен трехмесячным сроком на подачу заявления в суд (ч. 4 ст. 198 АПК РФ), то во втором заявление может быть подано в пределах общего срока исковой давности, то есть в течение трех лет.
Полагаем, что правильнее было бы оставить в постановлении Пленума ВАС РФ двухвариантную концепцию относительно возможности налогоплательщика защитить свои нарушенные права.
И последнее, на что хотелось бы обратить внимание в проекте, — п. 73 и 78, касающиеся рассмотрения налоговых споров в судах. В пункте 73 ВАС РФ предлагает закрепить невозможность исследования и оценки иных оснований незаконности решений налоговых органов, принятых на основании ст. 101 и 101.4 НК РФ, если выявлены нарушения существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки.
Думаем, что такой подход не соответствует нормам арбитражного законодательства, поскольку фактически суд обязывают исследовать решение только на предмет соответствия существенным условиям процедуры принятия (причем, как мы понимаем, даже в случае, если налогоплательщик об этом не заявляет). Мы не видим, на каком основании суд может отказать в исследовании иных оснований неправомерности решения, если налогоплательщик об этом заявляет и настаивает.
В пункте 78 проекта ВАС РФ предлагает ограничить возможность представления в суд доказательств, если они не были исследованы сторонами на досудебной стадии. Дополнительные доказательства могут быть представлены в суд лишь в том случае, если суд сочтет уважительными причины, по которым такие доказательства не представлялись на стадиях, предшествующих рассмотрению спора в суде.
Положения п. 78 проекта противоречат ряду судебных актов, в том числе самого ВАС РФ. Прежде всего усматривается противоречие позиции Конституционного суда РФ, изложенной в Определении от 12.07.2006 № 267-О, где сказано, что «арбитражный суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений». Кроме того, новое предложение противоречит позиции самого Пленума ВАС РФ, ранее высказанной в п. 29 постановления от 28.02.2001 № 5. В нем отмечено: «...суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу». Предложения, изложенные в п. 72 проекта, не согласуются с позицией Президиума ВАС РФ, приведенной в постановлении от 21.09.2010 № 4292/10. В нем отмечено, что положения ст. 101 НК РФ об участии налогоплательщика при рассмотрении материалов налогового контроля не применяются к процедуре рассмотрения жалобы налогоплательщика вышестоящим налоговым органом.
Таким образом, налогоплательщик не вправе присутствовать при рассмотрении материалов налогового контроля вышестоящим налоговым органом, который при этом, как предлагается в п. 82 проекта, вправе дополнить (или) изменить в обжалуемом решении основания взыскания налогов, пеней, штрафов. То есть налогоплательщик лишен возможности заявлять свои доводы и возражения, представлять доказательства на стадии рассмотрения материалов налогового контроля вышестоящим налоговым органом. Более того, он и в дальнейшем ограничен в представлении таких доказательств в суд.
ВАС РФ пытается перевести споры в досудебную стадию. Но реализация таких подходов, на наш взгляд, может привести к существенному нарушению прав налогоплательщиков на судебную защиту.
1 Для целей части второй НК РФ под убытками понимается отрицательный финансовый результат. Однако в данном случае такое определение не может быть применено.
2 См., например, постановления ФАС Московского округа от 08.12.2010 № А40-35240/10-140-233, от 16.03.2010 № КА-А40/2329-10, Северо-Западного округа от 29.07.2010 по делу № А56-59126/2009, Западно-Сибирского округа от 11.06.2010 по делу № А70-8629/2009, от 11.06.2010 по делу № А70-8628/2009, Восточно-Сибирского округа от 24.11.2009 № А78-309/2009 и Поволжского округа от 25.05.2010 по делу № А55-34141/2009.