1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 2299

Жаркая пора расчета отпускных

Жаркая пора расчета отпускных

Наступило долгожданное лето, а значит, работы у бухгалтеров прибавится. Ведь лето — традиционная пора отпусков. Поговорим о том, как правильно рассчитать отпускные и отразить их в учете в соответствии с последними изменениями законодательства.

Создаем резерв или нет?

С этого года бухгалтеров волнует вопрос: можно ли в бухгалтерском учете создать резерв на оплату отпусков? Дело в том, что в ряд нормативно-правовых актов по бух­учету внесены изменения.

Так, приказ Минфина России от 24.12.2010 № 186н внес изменения в Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденное приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н. Среди прочих поправок из этого Положения исключен п. 72. В нем было прописано основание для создания ряда резервов, в том числе на оплату предстоящих отпусков.

За разъяснениями по этому вопросу мы обратились к Игорю Сухареву, начальнику отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России. Он сказал: «В этом году, как и прежде, компании имеют полное право создавать резерв на оплату предстоящих отпусков. Только теперь необходимо проверить этот резерв на предмет его соответствия требованиям ПБУ 8/2010 „Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы“. Безусловно, обязательства по оплате отпусков являются оценочными. Следовательно, они признаются в бухгалтерском учете по правилам ПБУ 8/2010».

Таким образом, теперь у организаций нет выбора: они обязаны формировать в бухгалтерском учете резерв на оплату отпусков, признавая его оценочным обязательством. Исключение составляют малые предприятия, которые, как и раньше, могут не формировать резерв (п. 3 ПБУ 8/2010).

Для признания оценочного обязательства необходимо одновременное выполнение следующих условий:

  • у организации существует обязанность, которую невозможно не исполнить;
  • в результате исполнения этой обязанности вероятно уменьшение экономических выгод;
  • величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена (п. 5 ПБУ 8/2010).

Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации по величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству (п. 15 ПБУ 8/2010).

Величина оценочного обязательства по оплате отпускных представляет собой сумму отпускных и начисленных на них страховых взносов, которые организация должна выплатить работникам в течение года. Эта сумма на основании п. 8 ПБУ 8/2010 отражается в учете проводкой:

Дебет 20 (44) Кредит 96.

При фактических расчетах по признанным оценочным обязательствам (начислении и выплате отпускных) делаются проводки (п. 21 ПБУ 8/2010):

Дебет 96 Кредит 70

— начислены отпускные;

Дебет 96 Кредит 69

— начислены страховые взносы с отпускных.

В налоговом учете правила не изменились. Организация, как и раньше, может создать резерв на оплату отпусков в порядке, предусмотренном ст. 324.1 НК РФ, либо не создавать его. Если в налоговом учете резерв не создается, то возникнут разницы по ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций». В бухгалтерском учете необходимо будет сформировать отложенный налоговый актив (ОНА). В случае признания оценочного обязательства (формировании резерва) оформляется проводка:

Дебет 09 Кредит 68

— сформирован ОНА (сумма оценочного обязательства х 20%).

При фактическом начислении отпускных:

Дебет 68 Кредит 09

— погашен ОНА (сумма начисленных отпускных и страховых взносов х 20%).

Обратите внимание: разницы по ПБУ 18/02 возникнут и в том случае, если компания в налоговом учете создаст резерв на оплату предстоящих отпусков. Дело в том, что для целей налогообложения прибыли такой резерв формируется по определенным правилам и его сумма всегда отличается от суммы, отраженной в бухгалтерском учете.

Алгоритм расчета отпускных

На время отпуска за работником сохраняется средний заработок (ст. 114 ТК РФ). При его расчете учитываются только выплаты, предусмотренные системой оплаты труда. Материальная помощь, оплата стоимости питания, проезда, обучения, коммунальных услуг, отдыха и другие выплаты, не относящиеся к системе оплаты труда, в расчет не берутся. На это указано в п. 3 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 № 922, далее — Положение).

При любом режиме работы средняя заработная плата работника рассчитывается из фактически начисленной ему заработной платы и фактически отработанного им времени за 12 календарных месяцев, предшествовавших периоду, в течение которого за работником сохраняется средняя заработная плата (ст. 139 ТК РФ). При этом календарным месяцем считается период с 1-го по 30‑е (31-е) число соответствующего месяца включительно (в феврале — по 28-е (29‑е) число включительно).

пример 1

Работник уходит в отпуск с 6 июня 2011 г.

При расчете отпускных учитывается зарплата работника с июня 2010 г. по май 2011 г. включительно.

Коллективным договором либо локальным нормативным актом организации может быть предусмотрен иной период для расчета средней зарплаты работника при условии, что это не ухудшает его положение по сравнению с утвержденным законодательством порядком (ст. 139 ТК РФ). Но тогда работы у бухгалтера будет в два раза больше. Ведь ему придется рассчитать отпускные не только с учетом положений локального акта организации (или коллективного договора), но и в соответствии с установленным законодательством порядком, а затем сравнить полученные результаты. Работнику выплачивается большая сумма.

При расчете среднего заработка для оплаты отпусков используется средний дневной заработок (п. 9 Положения). Он исчисляется за последние 12 календарных месяцев путем деления суммы начисленной зарплаты на 12 и на 29,4 (среднемесячное число календарных дней).

При исчислении среднего заработка из расчетного периода исключается время (и начисленные за него суммы), когда:

а) за работником сохранялся средний заработок в соответствии с законодательством РФ, за исключением перерывов для кормления ребенка, предусмотренных трудовым законодательством РФ;

б) работник получал пособие по временной нетрудоспособности или пособие по беременности и родам;

в) работник не трудился в связи с простоем по вине работодателя или по причинам, не зависящим от работодателя и работника;

г) работник не участвовал в забастовке, но в связи с этой забастовкой не имел возможности выполнять свою работу;

д) работнику предоставлялись дополнительные оплачиваемые выходные дни для ухода за детьми-инвалидами и инвалидами с детства;

е) работник в других случаях освобождался от работы с полным или частичным сохранением заработной платы или без оплаты в соответствии с законодательством РФ (п. 5 Положения).

В случае подобных исключений, а также если один или несколько месяцев расчетного периода отработаны не полностью, средний дневной заработок исчисляется путем деления суммы фактически начисленной заработной платы за расчетный период на сумму среднемесячного числа календарных дней (29,4), умноженного на количество полных календарных месяцев, и количество календарных дней в неполных календарных месяцах. Количество календарных дней в неполном календарном месяце рассчитывается путем деления среднемесячного числа календарных дней (29,4) на количество календарных дней этого месяца и умножения на количество календарных дней, приходящихся на время, отработанное в данном месяце (п. 10 Положения).

Сумма отпускных определяется путем умножения среднего дневного заработка на количество календарных дней отпуска (п. 9 Положения).

пример 2

Работник уходит в очередной отпуск с 6 июня 2011 г. на 28 календарных дней. Его ежемесячный оклад — 20 000 руб. В октябре ему оказали материальную помощь в размере 4000 руб. С 15 по 21 ноября 2010 г. работник находился на больничном. Заработная плата за ноябрь без учета больничных составила 15 238 руб. В декабре 2010 г. работнику выплатили премию по итогам работы за год в размере 20 000 руб. Она входит в систему оплаты труда. Рассчитаем отпускные.

Расчетным будет период с июня 2010-го по май 2011 г. При этом из расчетного периода исключается время нахождения работника на больничном.

В ноябре 30 календарных дней. Календарных дней, приходящихся на отработанное время, в ноябре 23 (30 дн. – 7 дн.), где 30 — количество календарных дней в ноябре, 7 — число дней, в течение которых работник находился на больничном.

Рассчитаем количество календарных дней в неполном календарном месяце (ноябре):

29,4 : 30 дн. х 23 дн. = 22,54 дн.

Теперь определим фактическую заработную плату за расчетный период. За исключением ноября и декабря 2010 г. ежемесячная заплата составляла 20 000 руб. Материальная помощь, полученная в октябре, в фактическую зарплату не входит. За ноябрь заработок составил 15 238 руб., за декабрь 40 000 руб. (20 000 руб. — оклад и 20 000 руб. — премия).

Итого фактически начисленная зарплата работника за 12 месяцев составит 255 238 руб. (20 000 руб. х 10 мес. + 15 238 руб. + 40 000 руб.).

Средний дневной заработок — 737,81 руб. [255 238 руб. : (29,4 х 11 мес. + 22,54 дн.)].

Итого сумма рассчитанных отпускных 20658,68 руб. (737,81 руб. х 28 дн.).

Отметим, что для совместителей не установлено каких-либо особенностей при расчете отпускных. Поэтому их средний заработок рассчитывается в общеустановленном порядке, то есть исходя из фактически начисленной заработной платы и фактически отработанного времени за 12 календарных месяцев, предшествовавших отпуску.

Если была индексация зарплаты

Особый порядок расчета среднего заработка предусмотрен для случаев повышения зарплаты в расчетный период или в период нахождения работника в отпуске. Обратите внимание: особый порядок расчета среднего заработка применяется только при повышении окладов в целом по организации, филиалу или структурному подразделению (п. 16 Положения). В постановлении Пленума ВС РФ от 17.03.2004 № 2 «О применении судами Российской Федерации Трудового кодекса Российской Федерации» отмечено, что под структурными подразделениями следует понимать как филиалы, представительства, так и отделы, цеха, участки. Повышение окладов отдельным сотрудникам индексацией не является,  и к таким случаям изложенный ниже порядок не применяется.

Если индексация зарплаты произошла в расчетный период, выплаты расчетного периода до повышения зарплаты нужно увеличить на повышающий коэффициент. Он рассчитывается как отношение повышенного должностного оклада к неувеличенному окладу (п. 16 Положения).

пример 3

Работник уходит в отпуск с 6 июня. Его должностной оклад — 20 000 руб. В январе 2011 г. произошла индексация заработной платы, в результате которой должностной оклад работника составил 25 000 руб.

Повышающий коэффициент равен 1,25 (25 000 руб. : 20 000 руб.).

Расчетным периодом для отпускных будет период с июня 2010 г. по май 2011 г.

При определении среднего заработка фактический размер ежемесячной зарплаты за период с июня по декабрь 2010 г. нужно увеличить на 1,25 (он составит 25 000 руб.).

Таким образом, фактический заработок за 12 месяцев равен 300 000 руб. (25 000 руб. х 12 мес.).

За расчетный период зарплата может быть проиндексирована несколько раз. Тогда коэффициентов будет столько, сколько раз повышались оклады в расчетном периоде. Коэффициенты рассчитываются путем деления оклада, установленного в месяце последнего повышения, на оклад в каждом из месяцев расчетного периода.

пример 4

Воспользуемся условиями предыдущего примера. Но индексация в течение расчетного периода проводилась дважды: в октябре 2010 г. оклад был повышен на 2000 руб. и составил 22 000 руб., в январе 2011 г. — на 3000 руб. В результате должностной оклад составил 25 000 руб.

При определении среднего заработка фактический размер ежемесячной зарплаты за период с июня по сентябрь 2010 г. нужно увеличить на коэффициент 1,25 (25 000 руб. : 20 000 руб.). Таким образом, оклад за эти месяцы составит 25 000 руб. (20 000 руб. х 1,25).

Фактический заработок за октябрь — декабрь 2010 г. нужно увеличить на коэффициент 1,137 (25 000 руб. : 22 000 руб.). Оклад за эти месяцы также 25 000 руб. (22 000 руб. х 1,137).

В результате фактический заработок за 12 месяцев будет такой же, как и в предыдущем примере, — 300 000 руб. (25 000 руб. х 12 мес.).

Если индексация зарплаты происходит после расчетного периода, но до ухода в отпуск работника, средний заработок, исчисленный за расчетный период, увеличивается на коэффициент, равный отношению повышенного оклада к окладу в расчетном периоде.

пример 5

Работник уходит в отпуск с 6 июня. В расчетном периоде его должностной оклад составлял 20 000 руб. С 1 июня в результате индексации оклад увеличен до 25 000 руб. Повышающий коэффициент — 1,25 (25 000 руб. : 20 000 руб.). Исчисленный за расчетный период среднедневной заработок составит 680,27 руб. (20 000 руб. х 12 мес. : 12 : 29,4).

Эту сумму нужно увеличить на 1,25.

Среднедневной заработок с учетом индексации будет равен 850,34 руб. (680,27 руб. х 1,25).

Сумма отпускных — 23809,52 руб. (850,34 руб. х 28 дн.).

Повышение зарплаты может произойти и в период нахождения работника в отпуске. В этом случае на коэффициент повышается только часть среднего заработка, приходящаяся на период с момента повышения оклада и до окончания отпуска.

пример 6

Воспользуемся условиями предыдущего примера, но повышение оклада до 25 000 руб. произошло с 1 июля. Работник находится в отпуске с 6 июня по 4 июля включительно.

Средний дневной заработок за период с 6 по 30 июня составит 680,27 руб.

Средний дневной заработок за период с 1 по 4 июля — 850,34 руб. (680,27 руб. х 1,25).

Итого сумма отпускных 19727,84 руб. (680,27 руб. х 24 дн. + 850,34 руб. х 4 дн.).

Переходящий отпуск

Наиболее ярко проблемы с отражением отпускных в налоговом учете проявляются, если начало и конец отпуска приходятся на разные отчетные периоды по налогу на прибыль организаций. Дело в том, что отпускные должны признаваться в составе расходов на оплату труда пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период (письма Минфина России от 12.05.2010 № 03-03-06/1/323 и от 22.04.2010 № 03-03-06/1/288, УФНС России по г. Москве от 25.08.2008 № 20-12/079463).

Большинство судов придерживается мнения, что расходы на оплату переходящего отпуска должны полностью учитываться при расчете налога на прибыль в том отчетном периоде, в котором они были выплачены (постановления ФАС Московского округа от 24.06.2009 № КА-А40/4219-09, Западно-Сибирского округа от 01.12.2008 № Ф04-7507/2008(16957-А46-15), от 03.12.2007 № Ф04-8300/2007(40621-А75-15), Уральского округа от 08.12.2008 № Ф09-9111/08-С3). Но есть решения, поддерживающие позицию налоговиков (постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.11.2007 № А56-39310/2006).

Итак, во избежание споров с налоговиками начисленные отпускные по переходящему отпуску лучше распределять между отчетными периодами.

пример 7

Воспользуемся условиями предыдущего примера. Работник находится в отпуске с 6 июня по 4 июля 2011 г. Сумма начисленных отпускных равна 19727,84 руб. (680,27 руб. х 24 дн. + 850,34 руб. х 4 дн.).

Соответственно в расходах II квартала учитывается сумма 16326,48 руб. (680,27 руб.х 24 дн.), а в расходах III квартала — сумма 3401,36 руб.

Страховые взносы, начисленные на отпускные, включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ) на дату их начисления в порядке, пре­дусмотренном подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ (письмо ФНС России от 07.04.2010 №3-2-12/21). Днем начисления страховых взносов является последний день месяца (п. 3 ст. 15 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ).

Таким образом, при переходящем отпуске начисленные страховые взносы распределять между отчетными периодами не нужно. Более подробно о нюансах учета переходящего отпуска читайте в ст. "Проблемные моменты переходящего отпуска".