1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 1564

ЕСН: подводим итоги 2004 года

В соответствии с п. 7 ст. 243 НК РФ плательщики ЕСН не позднее 30 марта 2005 г. обязаны представить налоговую декларацию за 2004 г. В этой статье ведущий эксперт «6/7» Елена ВОРОБЬЕВА остановится на вопросах исчисления и уплаты данного налога, которые следует учесть при подготовке декларации.

Объект налогообложения

Для налогоплательщиков-работодателей объектом обложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам (п. 1 ст. 236 НК РФ).

Таким образом, если между организацией и физическим лицом заключен трудовой договор, то объектом налогообложения признаются:

• любые виды начисленных работнику вознаграждений за труд в зависимости от квалификации работника,сложности, количества, качества и условий выполняемойработы, а также выплаты компенсационного и стимулирующегохарактера (т. е. любые виды выплат, предусмотренныесистемой оплаты труда, принятой в организации);

стоимость оплаченных работодателем товаров (работ, услуг) в интересах работника.

Основным условием для отнесения тех или иных выплат и вознаграждений к числу объектов налогообложения является то, что эти выплаты и вознаграждения предусмотрены трудовым договором (прямо или со ссылкой на действующие в организации коллективный договор, соглашения или иные локальные нормативные акты).

Следовательно, ЕСН не облагаются выплаты, которые трудовым договором не предусмотрены и производятсяработодателем только потому, что действующим законодательствомРФ на него (работодателя) возложены определенныефункции, связанные с реализацией предусмотренныхдля некоторых категорий граждан льгот.

1. В целях реализации Закона РФ от 15.05.91 № 1244-1 «О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС» работодатели обязаны предоставлять дополнительные отпуска (или выплачивать компенсацию за неиспользованный дополнительный отпуск при увольнении — см. Разъяснение Минтруда России от 29.01.93 № 142-СШ «О порядке предоставления отпусков некоторым категориям граждан») продолжительностью:

• 14 календарных дней — гражданам, получившим или перенесшим лучевую болезнь, другие заболевания, и инвалидам вследствие чернобыльской катастрофы (п. 5 ст. 14 Закона № 1244-1);

• 7 календарных дней (без учета дополнительного отпуска за работу с вредными условиями труда) — гражданам, постоянно проживающим (работающим) натерритории зоны проживания с льготным социально-экономическим статусом, при условии постоянного проживания(работы) до 2 декабря 1995 г. (п. 4 ст. 19 Закона№ 1244-1);

• 21 календарный день (без учета дополнительного отпуска, предоставляемого за работу с вредными условиями труда) — гражданам, постоянно проживающим (работающим)в зоне отселения с 26 апреля 1986 г. (п. 2 ст. 20Закона № 1244-1);

• 7 календарных дней (без учета дополнительного отпуска, предоставляемого за работу с вредными условиями труда) — гражданам, постоянно проживающим (работающим)в зоне отселения со 2 декабря 1995 г. (п. 2 ст. 20Закона № 1244-1).

Очевидно, что предоставление дополнительных отпусков на основании Закона № 1244-1 непосредственно не связано ни с выполнением текущих трудовых обязанностей работником, ни с условиями его труда у работодателя, с которым он в данный момент состоит в трудовых отношениях.

При этом исчисленные и выплаченные работодателем суммы оплаты за указанные дополнительные отпуска подлежат возмещению из федерального бюджета в соответствии со ст. 5 Закона № 1244-1.

! Суммы оплаты дополнительных отпусков не могут рассматриваться как выплаты, осуществляемые работодателем по трудовым договорам, и, следовательно, не являются объектом обложения ЕСН (письма Минфина России от 27.09.2004 № 03-05-02-04/23; от 23.09.2004 № 03-05-02-04/21; от 15.07.2004№ 03-05-04/91; от 09.06.2004 № 03-04-04/68; от 26.05.2004№ 04-04-04/60 и др.).

Отметим при этом, что вышесказанное не противоречит утверждениям работников налогового ведомства, согласно которым предоставление рассматриваемых дополнительных отпусков является льготой и суммы оплаты за эти отпуска не подпадают под определение компенсационных выплат, в связи с чем на них не распространяется действие подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ (см., например, Письмо УМНС России по г. Москве от 27.06.2003 № 28-07/34871). Действительно, предоставление дополнительных отпусков — это льгота. Но в рассматриваемом случае невозможность применения положений ст. 238 НК РФ не означает, что рассматриваемые суммы могут быть включены в базу по ЕСН: они изначально не создают объект налогообложения.

2. Аналогичным образом следует решать вопрос о налогообложении выплат, производимых в пользу работников, привлекаемых к исполнению государственных или общественных обязанностей (например, суммы, выплачиваемые работникам, призванным на военные сборы, проходящим медосмотры по требованию военкоматов и т. д.).

В указанных случаях на работодателя возложена обязанность освобождать работника с сохранением за ним места работы (должности) на время исполнения им государственных или общественных обязанностей в случаях, если в соответствии с федеральным законом эти обязанности должны исполняться в рабочее время. При этом компенсацию за время исполнения этих обязанностей в размере, определенном законом, выплачивают государственный орган или общественное объединение, которые привлекли работника к исполнению государственных или общественных обязанностей (ст. 170 ТК РФ).

Обратите внимание!

Положения п. 2 ст. 6 Федерального закона от 28.03.98 № 53-ФЗ «О воинской обязанности и военной службе», которыми установлено, что граждане на время прохождения военных сборов освобождаются от работы (с сохранением за ними места постоянной работы и выплатой среднего заработка по месту постоянной работы), применяются только в части, не противоречащей Трудовому кодексу (ст. 423 ТК РФ).

Финансирование расходов, связанных с реализацией указанного Закона, осуществляется за счет средств федерального бюджета, предусмотренных по разделу «Национальная оборона» (подраздел «Обеспечение мобилизационной и вневойсковой подготовки», целевая статья «Мобилизационная подготовка и переподготовка резервов, учебно-сборовые мероприятия с гражданами РФ»).

Минобороны РФ в месячный срок после представления предприятиями и организациями необходимых документов компенсирует им через военные комиссариаты выплаченные средства (в размере среднего заработка по месту постоянной работы, но не более 10 МРОТ — п. 3 Положения о финансировании расходов, связанных с реализацией Федерального закона «О воинской обязанности и военной службе», утвержденного Постановлением Правительства РФ от 03.03.2001 № 157).

Таким образом, суммы среднего заработка, выплачиваемые за счет средств федерального бюджета работникам, призванным на военные сборы, не являются выплатами, осуществляемыми работодателем по трудовым договорам, поскольку не связаны с выполнением работником трудовых обязанностей и соответственно не являются объектом налогообложения по ЕСН (письмаМинфина России от 29.09.2004 № 03-05-02-04/25; от23.09.2004 № 03-05-02-04/21).

Особенности применения п. 3 ст. 236 НК РФ

Организации — плательщики налога на прибыль непризнают объектом обложения ЕСН любые произведенныев пользу работников выплаты и вознаграждения (внезависимости от формы), если такие выплаты не уменьшаютбазу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом)периоде (п. 3 ст. 236 НК РФ). При этом необходимопомнить, что все вопросы отнесения произведенных впользу работников выплат к расходам в целях налогообложенияприбыли решаются в строгом соответствии с главой25 НК РФ, а не по желанию налогоплательщика-работодателя.

Выплаты, соответствующие критериям п. 1 ст. 252 НК РФ и поименованные в ст. 255 НК РФ, уменьшают базу по налогу на прибыль и облагаются ЕСН независимо от источников этих выплат и порядка их отражения в бухгалтерском учете.

Таким образом, все виды вознаграждений за фактически отработанное работником время, предусмотренные трудовым договором, должны включаться в налоговую базу по ЕСН. При этом необходимо учитывать следующее.

■ Заработная плата, начисленная работникам, признается расходами, уменьшающими базу по налогу на прибыль, независимо от источника ее выплаты и порядка отражения в бухгалтерском учете (п. 1 ст. 255 НК РФ).

Таким образом, на зарплату всегда начисляется ЕСН (а также страховые взносы на обязательное пенсионное страхование). Даже если в отчетном периоде организация не ведет хозяйственную деятельность и поэтому не может учесть понесенные в этом периоде в связи с выплатой заработной платы расходы (поскольку не может обосновать их экономически и документально подтвердить, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, — п. 1 ст. 252 НК РФ), указанные расходы должны учитываться как уменьшающие базу по налогу на прибыль текущего налогового периода (нарастающим итогом) или следующих налоговых периодов с применением механизма переноса убытков на будущее, установленного ст. 283 НК РФ (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 26.03.2004 № 28-11/20653).

Следовательно, в рассматриваемом случае заработная плата не будет выведена из состава объектов ЕСН на основании п. 3 ст. 236 НК РФ.

■ Если обязанность произвести определенные выплаты возлагается на работодателя Трудовым кодексом (например, сверхурочная работа оплачивается за первые два часа работы не менее чем в полуторном размере, за последующие часы — не менее чем в двойном размере (ст. 152 ТК РФ); работа в выходной и нерабочий праздничный день оплачивается не менее чем в двойном размере (ст. 153 ТК РФ) и т. д.), такие выплаты будут уменьшать базу по налогу на прибыль и облагаться ЕСН, даже если в трудовом договоре они не будут упомянуты.

Напоминаем, что в трудовом договоре могут предусматриваться любые условия, не ухудшающие положение работника по сравнению с ТК РФ, законами и иными нормативными правовыми актами, коллективным договором, соглашениями (ст. 57 ТК РФ). Если трудовой договор содержит условия, снижающие уровень прав и гарантий работников, установленный трудовым законодательством, то они не могут применяться (ст. 9 ТК РФ). Следовательно, все нормы, установленные ТК РФ (например, упомянутыми ст. 152,153 и др.), безусловно, распространяются на любого работника независимо от условий конкретного трудового договора.

■ Если ТК РФ предоставляет работодателю право самостоятельно устанавливать коллективным или трудовым договором размер вознаграждений за труд, стимулирующих выплат, то в целях налогообложения будут приниматься на расходы выплаты, произведенные в размерах, определенных локальными нормативными актами и трудовыми договорами.

■ Если работодателем допущены какие-либо нарушения трудового законодательства, то, несмотря на это, начисленные работникам за отработанное время вознаграждения или иные предусмотренные ТК РФ выплаты признаются расходами и облагаются ЕСН.

Например, по распоряжению работодателя работник отработал сверхурочно 300 часов. При решении вопросов налогообложения принимается во внимание то, что все сверхурочные работы (в том числе произведенные в нарушение ограничения, установленного ст. 99 ТК РФ, — свыше 120 часов в год) направлены на получение организацией- работодателем дохода. Таким образом, суммы оплаты

за сверхурочные часы должны включаться в расходы, уменьшающие базу по налогу на прибыль, и на основании п. 1 ст. 236 ТК РФ облагаться ЕСН.

! Если налоговая инспекция полагает, что в результате действий работодателя нарушается трудовое законодательство, то она должна направить соответствующую информацию в органы, осуществляющие контроль за соблюдением трудового законодательства (в инспекцию по труду).

■ Кроме того, работодатели могут производить выплаты работникам за неотработанное время. Вопросы налогообложения таких выплат решаются исходя из следующего.

У организаций, формирующих базу по налогу на прибыль, выплаты за фактически не проработанное работником время относятся на расходы в целях налогообложения прибыли при условии, что такие выплаты производятся в случаях, предусмотренных законодательством РФ о труде.

В частности, в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются:

сумма начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого в случаях, предусмотренных ТК РФ (п. 6ст. 255 НК РФ), в том числе:

оплата простоев не по вине работника (ст. 157 ТК РФ);

средний дневной заработок за каждый рабочий день, пропущенный на основном месте работы работником, направленным в командировку (ст. 167 ТК РФ), на подготовку, переподготовку, обучение второй профессии, повышение квалификации с отрывом от производства (ст. 187ТКРФ);

— средний заработок, сохраняемый за работниками, участвующими в коллективных переговорах, подготовке проекта коллективного договора, соглашения (ст. 39 ТК РФ), в работе комиссии по трудовым спорам (ст. 171 ТК РФ) и т. д.;

• расходы на оплату времени, связанного с прохождением медицинских осмотров, предусмотренных ст. 185, 212, 219 ТК РФ (п. 7 ст. 255 НК РФ);

• начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников налогоплательщика в соответствии со ст. 178,180, 296, 318ТК РФ (п. 9 ст. 255 НК РФ);

• расходы на оплату труда, сохраняемую в соответствии с законодательством РФ:

— на время учебных отпусков, предоставляемых работникам налогоплательщика согласно ст. 173—176 ТК РФ (п. 13 ст. 255 НК РФ);

— на время отпуска, предусмотренного законодательством РФ, в том числе ст. 114—119, 267, 291, 295, 321 ТК РФ (п. 7 ст. 255 НК РФ);

— за время вынужденного прогула или время выполнения нижеоплачиваемой работы в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, согласно ст. 394 ТК РФ (п. 14 ст. 255 НК РФ);

— работникам-донорам за дни обследования, сдачи крови и отдыха, предоставляемые после каждого дня сдачи крови в соответствии со ст. 186 ТК РФ (п. 20 ст. 255 НК РФ) и др.

Перечисленные выше выплаты облагаются ЕСН в общеустановленном порядке.

■ Если какая-либо выплата производится работнику за неотработанное время в соответствии с условиями трудового или коллективного договора в случаях, не предусмотренных законодательством РФ, то включение ее в расходы, уменьшающие базу по налогу на прибыль, будет признано

неправомерным. Действительно, поскольку такая выплата не является вознаграждением за труд, она не связана с осуществлением деятельности, направленной на получение организацией дохода. Экономическая обоснованность такой выплаты никакими документами подтверждена быть не может. Следовательно, условия отнесения выплат к расходам, установленные п. 1 ст. 252 НК РФ, не выполняются. В этом случае объект обложения ЕСН у организаций — плательщиков налога на прибыль не возникает (п. 3 ст. 236 НК РФ).

Имейте в виду!

Норма п. 3 ст. 236 НК РФ применяется только организациями плательщиками налога на прибыль и не распространяется на бюджетные организации, организации, уплачивающие единый сельхозналог, перешедшие на УСН, переведенные на уплату ЕНВД и т. п. (см. Письмо Минфина России от 20.05.2003 № 04-04-04/54; письма УМНС России по г. Москве от 26.03.2004 № 28- 11/21217; от 05.03.2004 № 21-09/14811; от 09.02.2004 № 28-11/7788; от 28.11.2003 № 28-11/66576).

■ К выплатам, производимым за счет бюджетных средств (средств учредителей, целевых поступлений), положенияп. 3 ст. 236 НК РФ не применяются. Любые выплаты,начисленные работникам в соответствии с трудовымидоговорами за счет указанных источников, облагаются ЕСН всегда.

Если бюджетные организации имеют доходы также от предпринимательской деятельности, то им необходимо вести раздельный учет доходов. При этом выплаты работникам за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности, облагаются ЕСН с учетом положений п. 3 ст. 236 НК РФ (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 27.05.2004 № 28-11/35647; от 11.02.2004 № 28-11/8277 и др.).

Некоторые специалисты полагают, что лишение указанных организаций права применять п. 3 ст. 236 НК РФ ведет к нарушению принципа равенства и справедливости налогообложения, установленного ст. 19 Конституции РФ и ст. 3 НК РФ. Кроме того, указывается на искажение смысла установленной п. 3 ст. 236 НК РФ нормы, направленной на стимулирование социальной активности работодателей путем освобождения их от уплаты ЕСН и страховых взносов в ПФР.

Такую точку зрения в ряде случаев поддерживают и арбитражные суды (см., например, постановления ФАС Волго- Вятского округа от 25.12.2002 № А28-4253/02-138/15, ФАС Северо- Западного округа от 25.12.2002 № А05-6486/02-360/20, от 28.02.2003 № А56-30785/02, ФАС Уральского округа от 06.01.2004 № Ф09-4569/03-АК).

На взгляд автора, говорить о нарушении принципа равенства налогообложения в рассматриваемом случае нельзя. Предусмотренная п. 3 ст. 236 НК РФ льгота по ЕСН предполагает, что использующая ее организация уплачивает налог на прибыль в большем размере. Другими словами, если налогоплательщик не уплачивает с каких-то выплат ЕСН, то он облагает эти выплаты налогом на прибыль.

Если же льготу по ЕСН применит бюджетная организация, то она не заплатит ни одного из указанных налогов (ни ЕСН, ни налог на прибыль).

Аналогично и организации, применяющие специальные режимы налогообложения, которые и так предполагают снижение налогового бремени (как правило, размер уплачиваемого ими единого налога существенно меньше суммы налогов, которые пришлось бы уплатить организации при применении обычной системы налогообложения), не должны претендовать на дополнительные льготы.

Выплаты по договорам гражданско-правового характера

Когда между организацией и физическим лицом заключен договор гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ (оказание услуг), объектом налогообложения является только сумма вознаграждения по договору.

В числе наиболее часто задаваемых вопросов можно отметить следующий: возникает ли объект обложения ЕСН в сумме возмещенных заказчиком расходов, связанных с поездкой физического лица, являющегося исполнителем по договору гражданско-правового характера, в другую местность?

Согласно разъяснениям налоговых органов сумма расходов, связанных с выездом исполнителя в другую местность (оплата проезда, проживания и т. п.) для выполнения работ по договору гражданско-правового характера, должна рассматриваться как выплата, начисленная по указанному договору, и на этом основании включаться в объект обложения ЕСН (п. 1 ст. 236 НК РФ).

При этом указывается, что если суммы возмещения исполнителю расходов на проезд и проживание не отнесены организацией-заказчиком к расходам, уменьшающим базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде, то согласно п. 3 ст. 236 НК РФ такие суммы не будут облагаться ЕСН (см., например, Письмо Минфина России от 12.10.2004 № 03-05-02-04/32, Письмо УМНС России по г. Москве от 14.05.2004 № 28-11/32491).

Однако, на взгляд автора, объектом обложения ЕСН признаются именно вознаграждения по гражданско-правовым договорам (п. 1 ст. 236 НК РФ), т. е. суммы оплаты за выполненные работы (оказанные услуги).

Что касается оплаты (или возмещения) заказчиком расходов, связанных с поездкой исполнителя в другую местность, то прежде всего нужно помнить о том, что такая поездка носит деловой (а не частный) характер и осуществляется отнюдь не «в интересах физического лица». Таким образом, неправомерны утверждения, что в рассматриваемом случае оплата организацией товаров (работ, услуг) квалифицируется как получение физлицом дохода в натуральной форме (п. 2 ст. 211 НК РФ).

Предусмотренные договором выплаты в возмещение (в компенсацию) понесенных физическим лицом в связи с исполнением этого договора расходов (в том числе расходов по проезду к месту выполнения работ (оказания услуг) и по проживанию), подтвержденных соответствующими документами (гостиничные счета, копии ж/д или авиабилетов), в число объектов обложения ЕСН включаться не должны (см. также Письмо Минфина России от 25 мая 2004 г. № 04-04-04/58).

Не являются объектом обложения ЕСН выплаты, произведенные по лицензионным договорам.

Напомним, что необходимо различать следующие ситуации.

СИТУАЦИЯ 1

Патентообладатель (автор изобретения, полезной модели, промышленного образца) — физическое лицо заключает с организацией лицензионный договор или договор уступки патента.

К сведению!

Лицензионный договор соглашение, в соответствии с которым патентообладатель (лицензиар) обязуется предоставить право на использование охраняемого изобретения, полезной модели, промышленного образца в объеме, предусмотренном договором, другому лицу (лицензиату), а последний принимает на себя обязанность вносить лицензиару обусловленные договором платежи и (или) осуществлять другие действия, предусмотренные договором (п. 1 ст. 13 Патентного закона РФ от 23.09.92 № 3517-1; далее Патентный закон).

Кроме того, патентообладатель может передать исключительное право на изобретение, полезную модель, промышленный образец (уступить патент) любому физическому или юридическому лицу (п. 5 ст. 10 Патентного закона), заключив договор о передаче исключительного права (уступке патента).

Право на получение патента на изобретение, полезную модель или промышленный образец, созданные работником (автором) в связи с выполнением своих трудовых обязанностей или конкретного задания работодателя (служебные изобретение, полезная модель, промышленный образец), принадлежит работодателю, если договором между ним и работником (автором) не предусмотрено иное (п. 2 ст. 8 Патентного закона).

Если работодатель реализует указанное право, т. е. получит патент на служебные изобретение, полезную модель или промышленный образец, либо примет решение о сохранении информации о них в тайне, либо передаст право на получение патента другому лицу, либо не получит патент по поданной им заявке по зависящим от него причинам, работник (автор), которому не принадлежит право на получение патента на такие изобретение, полезную модель или промышленный образец, имеет право на вознаграждение. Размер вознаграждения и порядок его выплаты определяются договором между работником (автором) и работодателем.

Таким образом, в этом случае речь идет о передаче права (исключительного права) на использование изобретения, полезной модели, промышленного образца.

Выплаты по указанным договорам не носят характера вознаграждения за выполненные работы (оказанные услуги) и объектом обложения ЕСН не признаются.

СИТУАЦИЯ 2

Работодатель производит выплату вознаграждения работнику автору изобретения, полезной модели, промышленного образца, создавшего их в процессе выполнения своей трудовой функции, обусловленной трудовым договором, или по заданию работодателя.

В этом случае речь, по сути, идет о вознаграждении за выполненную работу (или компенсации), облагаемом ЕСН (см. также Письмо УМНС России по г. Москве от 23.10.2003 № 11-14/59573).

Льготы по ЕСН

От уплаты ЕСН освобождаются организации любых организационно-правовых форм — с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100 000 руб. на каждого работника — инвалида I, II или III группы (подп. 1 п. 1 ст. 239 НК РФ).

При применении указанной льготы необходимо учитывать следующее.

1. Льгота предоставляется налогоплательщику-организации, заключившей трудовой договор с лицом, являющимся инвалидом. При этом не имеет значения, скольконалогоплательщиков смогут воспользоваться льготой по выплатам, произведенным в отношении одного и тогоже физического лица.

ПРИМЕР 1

Гражданин Кузнецов — инвалид II группы состоял в трудовых отношениях с организацией А в период с января по май 2004 г. За указанный период ему была начислена заработная плата в сумме 40 000 руб. В июне Кузнецов поступил на работу в организацию Б. За период с июня по декабрь 2004 г. начисленная ему заработная плата составила 90 000 руб.

Поскольку сумма выплат каждого работодателя не превысила 100 000 руб., ЕСН ни одним из них не начислялся.

Таким образом, хотя общий размер выплат, произведенных работодателями в пользу Кузнецова, за год составил 130 000 руб. (40 000 руб. + 90 000 руб.), каждый из работодателей воспользовался правом на льготу по ЕСН в полном объеме.

ПРИМЕР 2

Гражданин Кузнецов — инвалид II группы имеет два места работы. Организация А (основное место работы) за 2004 г. начислила ему заработную плату в сумме 120 000 руб. Организация Б (место работы по совместительству) за 2004 г. начислила ему заработную плату в сумме 40 000 руб.

Организация А 100 000 руб. из начисленных 120 000 руб. не облагала ЕСН (налоговая льгота).

Организация Б на начисленную зарплату ЕСН не начисляла, поскольку сумма выплат не превысила 100 000 руб.

2. Если в результате освидетельствования (переосвидетельствования) работник получает инвалидность в течение месяца, то налоговая льгота применяется начиная с 1-го числа того месяца, в котором получена инвалидность.

Когда работник в результате освидетельствования (переосвидетельствования) теряет право на получение инвалидности в течение месяца, то с 1-го числа этого же месяца налогоплательщик не имеет права на использование налоговой льготы (Письмо УМНС России по г. Москве от 22 сентября 2003 г. №28-08/52021).

Таким образом, если работнику организации группа инвалидности установлена 18 апреля 2004 г., что подтверждается удостоверением государственной службы медико-социальной экспертизы, организация может льготировать выплаты в пользу работника начиная с сумм, начисленных с 1 апреля 2004 г.

Если работник теряет право на инвалидность 25 июля, то выплаты в его пользу, начисленные за период с 1 июля до конца текущего года, должны облагаться ЕСН в полном объеме.

3. Если в пользу работника-инвалида начислено более 100 000 руб., то при расчете ЕСН применяется та ставка налога, которая соответствует начисленным в его пользу выплатам и вознаграждениям (налоговой базе) (см. также письма Минфина России от 1 сентября 2004 г. № 03-05-02-04/8; от 28 июня 2004 г. № 03-04-04/81).

Приказом МНС России от 27.07.2004 № САЭ-3-05/443 «Об утверждении форм индивидуальных и сводных карточек учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налогового вычета) и Порядка их заполнения» (далее — Приказ № САЭ-3-05/443) утвержден следующий порядок исчисления ЕСН налогоплательщиком-организацией с сумм выплат и вознаграждений, начисленных работникам — инвалидам I, II или III группы (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 29.09.2004 № 28-08/62801):

1. Определяется в полном объеме (без учета льгот) налоговая база по каждому работнику-инвалиду.

2. Исчисляется ЕСН исходя из величины налоговой базы (без учета льгот) и ставок налога, установленных в п. 1 ст. 241 НК РФ (с учетом права на регрессию).

3. Исчисляются страховые взносы на обязательное пенсионное страхование исходя из базы и тарифов страховыхвзносов, установленных Федеральным законом от15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страхованиив РФ» (с учетом права на регрессию), которые всоответствии с п. 2 ст. 243 НК РФ признаются налоговымвычетом.

4. Определяется сумма налоговых льгот, применяемых налогоплательщиком в соответствии с п. 1 ст. 239 НК РФ.

5. Исчисляется сумма ЕСН, подлежащая уплате в федеральный бюджет, в ФСС РФ, в ФФОМС и ТФОМС.

ПРИМЕР 3

Организация имеет право на применение регрессивной шкалы налогообложения. Работник является инвалидом с начала налогового периода.

1) Налоговая база (без учета льгот) по работнику-инвалиду с 1 января 2004 г. составила 175 000 руб.

2) Исчисляется ЕСН по ставкам, соответствующим налоговой базе (интервалу от 100 001 руб. до 300 000 руб.):

— в федеральный бюджет: 100 000 руб. х 28% + 75 000 руб. х 15,8% = 39 850 руб.;

— в ФСС РФ: 100 000 руб. х 4% + 75 000 руб. х 2,2% = 5650 руб.;

— в ФФОМС: 100 000 руб. х 0,2% + 75 000 руб. х 0,1 % = 275 руб.;

— в ТФОМС: 100 000 руб. х 3,4% + 75 000 руб. х 1,9% = 4825 руб.

3) Исчисляются страховые взносы на обязательное пенсионное страхование:

100 000 руб. х 14% + 75 000 руб. х 7,9% = 19 925 руб.

4) Исчисляется сумма налога, не подлежащая уплате в федеральный бюджет, в связи с применением налоговых льгот. Общая сумма налоговой льготы равна 100 000 руб. В рассматриваемом примере льготируются выплаты, начисляемые с января, поэтому может быть применена формула, предложенная налоговым ведомством: сумма налога, не подлежащая уплате в федеральный бюджет = (сумма налоговых льгот х 28%) - (сумма налоговых льгот х 14%) = (100 000 руб. х 28%) - (100 000 руб. х 14%) = 14 000 руб.

Суммы налога, не подлежащие уплате в фонды социального и обязательного медицинского страхования, исчисляются умножением сумм налоговых льгот на ставки, установленные для исчисления налога в соответствующие фонды. При этом применяются ставки налога, установленные ст. 241 НК РФ в части каждого фонда для налоговой базы, не превышающей 100 000 руб. на каждого отдельного работника нарастающим итогом с начала года.

Сумма налога, не подлежащая уплате в ФСС РФ:

100 000 руб. х 4% = 4000 руб.

Сумма налога, не подлежащая уплате в ФФОМС:

100 000 руб. х 0,2% = 200 руб.

Сумма налога, не подлежащая уплате в ТФОМС:

100 000 руб. х 3,4% = 3400 руб.

5) Сумма ЕСН, уплачиваемая в федеральный бюджет: из суммы ЕСН, исчисленной в федеральный бюджет с налоговой базы работника (без учета льгот) вычитаем сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) и минус сумму налога, не подлежащую уплате в федеральный бюджет в связи с применением льгот.

В рассматриваемом случае:

39 850 руб. - 19 925 руб. - 14 000 руб. = 5925 руб.

Сумма платежей по ЕСН, подлежащая уплате:

— в ФСС РФ: 5650 руб. - 4000 руб. = 1650 руб.;

— в ФФОМС: 275 руб. - 200 руб. = 75 руб.;

в ТФОМС: 4825 руб. - 3400 руб. = 1425 руб.

Обратите внимание!

Если работнику установлена инвалидность не с начала года, то размер налога, не подлежащий уплате с учетом примененной льготы, составит меньшую сумму.

ПРИМЕР 4

Организация имеет право на применение регрессивной шкалы налогообложения. Работнику установлена инвалидность в апреле 2004 г.

1) В целом за налоговый период налоговая база (без учета льгот) по данному работнику составила 175 000 руб.

При этом за период с января по март работнику начислено 45 000 руб.

2) Исчисляется ЕСН по ставкам, соответствующим налоговой базе (интервалу от 100 001 руб. до 300 000 руб.):

— в федеральный бюджет: 100 000 руб. х 28% + 75 000 руб. х 15,8% = 39 850 руб.;

— в ФСС РФ: 100 000 руб. х 4% + 75 000 руб. х 2,2% = 5650 руб.;

— в ФФОМС: 100 000 руб. х 0,2% + 75 000 руб. х 0,1 % = 275 руб.;

в ТФОМС: 100 000 руб. х 3,4% + 75 000 руб. х 1,9% =4825 руб.

3) Исчисляются страховые взносы на обязательное пенсионное страхование:

100 000 руб. х 14% + 75 000 руб. х 7,9% = 19 925 руб.

4) Исчисляется сумма налога, не подлежащая уплате в федеральный бюджет, в связи с применением налоговых льгот. Общая сумма налоговой льготы равна 100 000 руб., к которым применяются различные налоговые ставки.

Сумма налога, не подлежащая уплате:

— в федеральный бюджет: (100 000 руб. - 45 000 руб.) х (28% - 14%) + 45 000 руб. х (15,8% - 7,9%) = 11 255 руб.;

— в ФСС РФ: (100 000 руб. - 45 000 руб.) х 4% + 45 000 руб. х 2,2% =3190 руб.;

— в ФФОМС: (100 000 руб. - 45 000 руб.) х 0,2% + 45 000 руб. х 0,1% = 155 руб.;

в ТФОМС: (100 000 руб. - 45 000 руб.) х 3,4% + 45 000 руб. х 1,9% =2725 руб.

5) Сумма платежей по ЕСН в федеральный бюджет определяется как сумма ЕСН, исчисленная в федеральный бюджет с налоговой базы работника (без учета льгот) минус сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) и минус сумма налога, не подлежащая уплате в федеральный бюджет в связи с применением льгот. В рассматриваемом случае:

39 850 руб. - 19 925 руб. - 11 225 руб. = 8670 руб.

Сумма платежей по ЕСН, подлежащая уплате:

— в ФСС РФ: 5650 руб. - 3190 руб. = 2460 руб.;

— в ФФОМС: 275 руб. - 155 руб. = 120 руб.;

в ТФОМС: 4825 руб. - 2725 руб. = 2100 руб.

4. В 2004 г. рассматриваемая льгота не применялась, если с физическим лицом, являющимся инвалидом, организация заключала договоры гражданско-правового характера или авторские договоры. Другими словами, льготаприменялась только в отношении выплат, произведенныхв пользу работников-инвалидов.

ПРИМЕР 5

В 2004 г. работнику, являющемуся инвалидом III группы, начислена заработная плата в сумме 60 000 руб. Кроме того, с работником был заключен договор возмездного оказания услуг, вознаграждение по которому составило 30 000 руб.

Несмотря на то что общая сумма выплат, произведенных в пользу данного физического лица, не превысила 100 000 руб., льгота по ЕСН применяется только по отношению к тем выплатам, которые начислены в рамках трудового договора. Размер льготы составит 60 000 руб.

ПРИМЕР 6

В 2004 г. работнику — инвалиду III группы начислена заработная плата в сумме 85 000 руб. Кроме того, с работником был заключен договор возмездного оказания услуг, вознаграждение по которому составило 90 000 руб.

1) В целом за налоговый период налоговая база (без учета льгот) по данному работнику составила в части ЕСН, зачисляемого:

— в федеральный бюджет и фонды ОМС — 175 000 руб. (85 000 руб. + 90 000 руб.);

— в ФСС РФ — 85 000 руб. (на суммы вознаграждений, выплаченных по договорам гражданско-правового характера и авторским, ЕСН в части, зачисляемой в ФСС РФ, не начисляется — п. 3 ст. 238 НК РФ).

2) Исчисляется ЕСН по ставкам, соответствующим налоговой базе.

База по ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет и фонды ОМС, попадает в интервал от 100 001 руб. до 300 000 руб. Исчисленный ЕСН:

— в федеральный бюджет: 100 000 руб. х 28% + 75 000 руб. х 15,8% = 39 850 руб.;

в ФФОМС: 100 000 руб. х 0,2% + 75 000 руб. х 0,1 % = 275 руб.;

в ТФОМС: 100 000 руб. х 3,4% + 75 000 руб. х 1,9% = 4825 руб.

База по ЕСН в части, зачисляемой в ФСС РФ, не превышает 100 000 руб. ЕСН исчисляется по максимальной ставке:

85 000 руб. х 4% = 3400 руб.

3) Исчисляются страховые взносы на обязательное пенсионное страхование:

100 000 руб. х 14% + 75 000 руб. х 7,9% = 19 925 руб.

4) Исчисляется сумма налога, не подлежащая уплате в федеральный бюджет в связи с применением налоговых льгот. Сумма налоговой льготы равна 85 000 руб., к которым применяются различные налоговые ставки.

Сумма налога, не подлежащая уплате:

— в федеральный бюджет: 85 000 руб. х (28% - 14%) = 11 900 руб.;

— в ФСС РФ: 85 000 руб. х 4% = 3400 руб.;

— в ФФОМС: 85 000 руб. х 0,2% = 170 руб.;

в ТФОМС: 85 000 руб. х 3,4% = 2890 руб.

5) Определяется сумма платежей по ЕСН в федеральный бюджет как сумма ЕСН, исчисленная в федеральный бюджет с налоговой базы работника (без учета льгот) минус сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) и минус сумма налога, не подлежащая уплате в федеральный бюджет в связи с применением льгот. В рассматриваемом случае:

39 850 руб. - 19 925 руб. - 11 900 руб. = 8025 руб.

Сумма платежей по ЕСН, подлежащая уплате:

— в ФСС РФ: 3400 руб. - 3400 руб. = 0 руб.;

— в ФФОМС: 275 руб. - 170 руб. = 105 руб.;

в ТФОМС: 4825 руб. - 2890 руб. = 1935 руб.

Обратите внимание!

С 1 января 2005 г. льгота по ЕСН применяется также и в отношении вознаграждений, начисляемых в пользу физических лиц, являющихся инвалидами, по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), и авторским договорам (подп. 1 п. 1 ст. 239 в ред. Федерального закона от 20.07.2004 № 70-ФЗ).

На практике у бухгалтера может возникнуть вопрос: применяется ли льгота по ЕСН, если работник организации является инвалидом с детства?

Некоторые специалисты считают, что на выплаты и вознаграждения, производимые налогоплательщиками в пользу работников — инвалидов с детства и работников, являющихся детьми-инвалидами, действие нормы подп. 1 п. 1 ст. 239 НК РФ не распространяется, поскольку названные категории прямо в ст. 239 НК РФ не упомянуты. На взгляд автора, ограничений по применению рассматриваемой льготы в случае, если работник является инвалидом с детства, Налоговый кодекс не предусматривает.

К сведению!

Инвалидом признается лицо, которое имеет нарушение здоровья со стойким расстройством функций организма, обусловленное заболеваниями, последствиями травм или дефектами, приводящее к ограничению жизнедеятельности и вызывающее необходимость его социальной защиты.

Лицу, признанному инвалидом, в зависимости от степени нарушения функций организма и ограничения жизнедеятельности устанавливается I, II или III группа инвалидности, а в возрасте до 18 лет — категория «ребенок- инвалид» (ст. 1 Федерального закона от 24.11.95 № 181- ФЗ «О социальной защите инвалидов в РФ»; п. 3 Положения о признании лица инвалидом, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 13.08.96 № 965).

Кроме группы инвалидности учреждения МСЭК устанавливают также причины инвалидности, от которых зависит уровень пенсионного обеспечения инвалида, выплата компенсаций и предоставление различных льгот. В числе причин инвалидности могут быть указаны (п. 2 Разъяснения от 15.04.2003 № 1 «Об определении учреждениями Государственной службы медико-социальной экспертизы причин инвалидности», утвержденного Постановлением Министерства труда и социального развития РФ от 15.04.2003 № 17):

— общее заболевание;

— инвалид с детства;

— профессиональное заболевание;

— трудовое увечье;

— военная травма и др.

Причина инвалидности с формулировкой «инвалид с детства» определяется гражданам старше 18 лет, когда инвалидностьвследствие заболевания, травмы или дефекта,возникшего в детстве, наступила до достижения 18 лет.

Указанная причина инвалидности может быть определена и в том случае, если по клиническим данным, этиопатогенезу заболеваний или по последствиям травм и врожденным дефектам, подтвержденным данными лечебных учреждений, у инвалида в возрасте до 18 лет имелись признаки стойких ограничений жизнедеятельности.

Лицу в возрасте до 18 лет, признанному инвалидом, устанавливается категория «ребенок-инвалид» (п. 4 Разъяснения № 1). Данная формулировка заменяет собой как группу, так и причину инвалидности. В дальнейшем МСЭК определяет отдельно группу инвалидности и ее причину.

Инвалид I, II или III группы может одновременно являться и «инвалидом с детства».

5. Льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере (п. 1 ст. 56 НК РФ). Налогоплательщик вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом (п. 2 ст. 56 НК РФ).

Таким образом, налогоплательщики вправе не применять рассматриваемую льготу по ЕСН. В этом случае емуследует представить в налоговые органы по месту регистрациисоответствующее заявление в письменной форме.

Регрессивная шкала налогообложения

В 2004 г. регрессивную шкалу ставок ЕСН имели право применять налогоплательщики-организации, у которых накопленная с начала года величина базы по ЕСН в среднем на одно физическое лицо, деленная на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде, составляет сумму не менее 2500 руб. (п. 2 ст. 241 НК РФ).

Поскольку регрессивная шкала ставок налогообложения не является льготой, а представляет собой специализированнуюформу ставки, то налогоплательщик, имеющий право на применение регрессивной шкалы, обязан ее применять.

Таким образом, если организация имела право на применение регрессивных ставок (критерий, установленный п. 2 ст. 241 НК РФ, выполнялся), но в течение налогового периода правом своим не воспользовалась, то в декларации за 2004 г. необходимо произвести перерасчет ЕСН с использованием регрессивной шкалы ставки налога (см. также Письмо УМНС России по г. Москве от 03.12.2003 № 28-11/67194).

Если работник организации является внутренним совместителем (с ним заключены два трудовых договора наразные должности), налоговая база по ЕСН, в зависимостиот размера которой применяются ставки, установленныеп. 1 ст. 241 НК РФ, формируется как сумма выплат, начисленныхработнику за выполнение трудовых функцийпо обоим договорам (Письмо УМНС России по г. Москвеот 29.03.2004 № 28-11/21214).

Аналогично решается вопрос и в том случае, когда организация заключает с одними и теми же физическими лицами как трудовые договоры, так и договоры гражданско- правового характера, предметом которых являетсявыполнение работ, оказание услуг. При этом следует помнить,что в соответствии с п. 3 ст. 238 НК РФ вознагражденияпо договорам гражданско-правового характера невключаются в базу по ЕСН в части, зачисляемой в ФСС РФ.

Таким образом, возможна ситуация, когда ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет и фонды ОМС, рассчитывается исходя из налоговой базы, превышающей 100 000 руб. с применением регрессивных налоговых ставок, а ЕСН в части, зачисляемой в ФСС, рассчитывается по ставкам, соответствующим налоговой базе, не превышающей 100 000 руб. (см. пример 6).

Если работник в течение налогового периода переходит из одного обособленного подразделения организации в другое (из головной организации — в обособленное подразделениеили наоборот), то налоговая база, исходя изразмера которой применяются максимальные или регрессивныеналоговые ставки, рассчитывается суммарно с учетом выплат, начисленных всеми обособленными подразделениями организации.

При этом в соответствии с Порядком заполнения форм индивидуальных и сводных карточек учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного ЕСН, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налогового вычета), утвержденным Приказом МНС России от 27.07.2004 № САЭ-3-05/443, обособленное подразделение, в которое перешел работник, открывает на него новую индивидуальную карточку. При этом из обособленного подразделения, в котором работник работал ранее, в обособленное подразделение, в которое он перешел, передается копия индивидуальной карточки, которая велась по данному работнику в предыдущем обособленном подразделении, для того чтобы имелась возможность применения регрессивных ставок налога в зависимости от налоговой базы, накопленной за время его работы в организации с начала года, если организация выполняет условие, установленное п. 2 ст. 241 НК РФ.

Копия индивидуальной карточки, которая велась в предыдущем обособленном подразделении, должна быть заверена подписями руководителя, главного бухгалтера или представителя организации и скреплена печатью организации.

Для налогового органа по месту нахождения обособленного подразделения организации она является документом, подтверждающим в том числе право на применение регрессивных ставок при исчислении налога с выплат и вознаграждений, начисленных работнику по месту работы в новом обособленном подразделении.

Организация А прекратила свою деятельность в результате реорганизации в середине налогового периода. Учитывая положения ст. 75 ТК РФ, согласно которым при реорганизации (слиянии, присоединении, разделении, выделении, преобразовании) организации трудовые отношения с согласия работника продолжаются, работники организации А были автоматически переведены во вновь образованную организацию Б.

Вправе ли организация Б при обложении ЕСН производимых в пользу работников выплат учитывать те выплаты, которые были произведены в пользу этих лиц организацией А, и в соответствии с этим применять регрессивную шкалу налоговых ставок?

О. Смирнова, г. Новосибирск

В целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств (п. 1 ст. 83 НК РФ). Каждому налогоплательщику присваивается единый по всем видам налогов и сборов и на всей территории РФ ИНН (п. 7 ст. 84 НК РФ).

Следовательно, организация, прекратившая свою деятельность в результате реорганизации (организация А), и организация-правопреемник (организация Б) — два различных налогоплательщика, каждому из которых присваивается собственный ИНН.

Каждый налогоплательщик формирует базу по ЕСН в соответствии с п. 1 и 2 ст. 237 НК РФ. Налоговая база определяется отдельно по каждому физическому лицу по истечении каждого месяца нарастающим итогом с начала налогового периода (с месяца регистрации организации) как сумма начисленных им самим выплат и иных вознаграждений, признаваемых объектом налогообложения.

Выплаты, производимые в пользу этих физических лиц другими налогоплательщиками, при формировании налоговой базы не учитываются (см. также письма УМНС России по г. Москве от 26.07.2004 № 28-11/49087; от 05.01.2004 №28-11/00122).

При этом отчетность по ЕСН представляется в следующем порядке.

Реорганизованная организация (организация А) представляет авансовые расчеты по ЕСН и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, в которых отражаются налоговая база и начисленные налоги (взносы), за период с 1 января (начала налогового периода) до даты прекращения деятельности организации.

Организация-правопреемник (организация Б) должна представить авансовые расчеты и декларацию по ЕСН и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, учитывая налоговую базу и начисленные налоги (взносы) с даты регистрации по 31 декабря (окончание налогового периода).

Если реорганизация производится в форме присоединения (например, к ОАО присоединены другие организациив качестве филиалов), то налоговая база по ЕСН поработникам присоединенных организаций (филиалов) уорганизации, присоединившей их к себе, будет формироватьсяс момента присоединения (см. также Письмо МинфинаРоссии от 07.09.2004 № 03-05-02-04/13).

Уплата ЕСН

Обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, расчетный счет и начисляющие выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, исполняют обязанности организации по уплате налога (авансовых платежей по налогу), а также обязанности по представлению расчетов по налогу и налоговых деклараций по месту своего нахождения (п. 8 ст. 243 НК РФ с изменениями и дополнениями).

Сумма налога (авансового платежа по налогу), подлежащая уплате по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из величины налоговой базы, относящейся к этому обособленному подразделению.

Сумма налога, подлежащая уплате по месту нахождения организации, в состав которой входят обособленные подразделения, определяется как разница между общей суммой налога, подлежащей уплате организацией в целом, и совокупной суммой налога, подлежащей уплате по месту нахождения обособленных подразделений организации.

В целях применения п. 8 ст. 243 НК РФ обособленное подразделение может считаться выделенным на отдельный баланс, если в условиях этого баланса возможно и производится обособленное начисление выплат в пользу работников, исчисление ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и составление отчетности по ЕСН и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование (Письмо УМНС России по г. Москве от 15.04.2004 № 28-11/25812).

Считается, что обособленное подразделение имеет расчетный счет, если у него открыть расчетные (текущие) и иные счета в банках на основании договора банковского счета, на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства организации (п. 2 ст. 11 НК РФ).

!В случае если в состав организации входят обособленные подразделения, не имеющие хотя бы одного из трех признаков, установленных п. 8 ст. 243 НК РФ, то уплата ЕСН и представление авансовых расчетов и налоговых деклараций осуществляются в целом по организации по месту нахождения головной организации.