1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 10628

Коммунальные услуги в арендованном помещении

Заключая договор аренды помещения, надо четко обозначить в нем условия расчетов по коммунальным платежам между арендодателем и арендатором. Ведь от того, какую схему стороны выберут и зафиксируют в договоре, будет зависеть и порядок учета коммунальных расходов.


Суть проблемы

По договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 ГК РФ). Из этого определения следует, что плата производится именно за возможность временно владеть и пользоваться имуществом. Для обозначения данных расходов используется термин «арендная плата» (ст. 614 ГК РФ). 

Очень часто арендодатель при заключении договора аренды требует от арендатора возмещения затрат, произведенных арендодателем по коммунальным платежам (тепло, электричество, газ, водоснабжение и др.).

Президиум ВАС РФ в п. 12 Информационного письма от 11.01.2002 № 66 отметил, что само по себе возложение на арендатора расходов арендодателя по оплате коммунальных услуг не может рассматриваться как форма арендной платы. Отсюда возникает множество вопросов. Как определить данные расходы? Как их соотнести с арендной платой?

В пункте 2 ст. 616 ГК РФ сказано, что на арендатора в соответствии с договором аренды может быть возложена обязанность поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества. Конкретного определения, что именно является расходами на содержание имущества, Гражданский кодекс РФ не дает. Но коммунальные платежи, несомненно, можно отнести к таким расходам.

Порядок возмещения коммунальных расходов определяется по договоренности сторон.

В данной статье мы рассмотрим основные схемы расчетов по коммунальным услугам между арендодателем и арендатором1:

1) коммунальные расходы входят в состав арендной платы;

2) коммунальные расходы компенсируются сверх арендной платы;

3) коммунальные расходы компенсируются на основании отдельного посреднического договора на приобретение арендодателем для арендатора коммунальных услуг.


Налог на добавленную стоимость

Реализация услуг (в нашем случае — услуг по предоставлению в аренду недвижимости) на территории РФ признается объектом обложения НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом налоговая база определяется в общеустановленном порядке исходя из суммы арендной платы (ст. 153 НК РФ). 

Споры по вопросу применения НДС при оказании услуг по предоставлению в аренду недвижимого имущества ведутся давно. Позиция финансовых ведомств всегда была неоднозначна, суды также не имеют единого мнения по данному вопросу.

Вариант первый.
  Коммунальные расходы входят в состав арендной платы 

В 2010 г. ФНС России в письме от 04.02.2010 № ШС-22-3/86@ «По вопросу применения налога на добавленную стоимость при оказании услуг по предоставлению в аренду недвижимого имущества» (письмо согласовано с Минфином России, письмо от 21.01.2010 № 03-07-15/08) наконец расставило все точки над i.

В этом разъяснении отмечено, что арендная плата может состоять из основной (постоянной) и дополнительной (переменной) части арендной платы.

Основная часть соответствует стоимости определенного договором количества переданной в аренду площади.

Переменная часть (в том числе в виде компенсационной выплаты, являющейся возмещением затрат арендодателя по содержанию предоставленных в аренду помещений) — часть, порядок расчета которой основан на сумме платежей за коммунальное обслуживание предоставленных в аренду помещений.

Один из вариантов расчета по коммунальным платежам между арендодателем и арендатором: арендатор по согласованию с арендодателем оплачивает коммунальные платежи, включая их в состав переменной части арендной платы.

В данном случае вся сумма арендной платы (как основная, так и переменная) является оплатой услуг арендодателя по предоставлению имущества в аренду. Поэтому арендодатель должен исчислить НДС с полной суммы арендной платы.

Как указано в письме ФНС России от 04.02.2010 № ШС-22-3/86@, арендодатель в соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ выставляет арендатору счет-фактуру не позднее пяти календарных дней, считая со дня оказания услуги. В счете-фактуре вне зависимости от даты расчетов за переменную величину арендной платы арендодатель указывает единую стоимость услуги, состоящую из постоянной и переменной величины (заполняя в счете-фактуре либо одну строку с общей суммой, либо две строки с указанием отдельно постоянной и отдельно переменной величин).

Арендатор имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на сумму налоговых вычетов. Это следует из п. 1 ст. 171 НК РФ.

Согласно названному письму основанием для применения налоговых вычетов по НДС являются:

— наличие надлежащим образом оформленного арендодателем счета-фактуры (п.1 ст. 169 НК РФ);

— приобретение услуги для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения;

— принятие приобретенной услуги на учет;

— наличие первичных учетных документов на приобретенную услугу (обязательно наличие договора аренды и акта приема-передачи арендованного имущества!).

Если нет первичных учетных документов, основание для применения соответствующих налоговых вычетов отсутствует.

Правомерность применения арендатором налогового вычета по НДС при предъявлении ему арендодателем счета-фактуры на уплату арендных платежей, в котором указаны и постоянная, и переменная составляющие арендной платы, подтверждена и судебной практикой.

Так, в постановлении Президиума ВАС РФ от 10.03.2009 № 6219/08 сделано следующее заключение. Налогоплательщик (арендатор) в соответствии со ст. 171 и 172 НК РФ вправе заявить к налоговому вычету сумму НДС, уплаченную в виде арендных платежей, в том числе связанных с оплатой электроэнергии, поскольку обеспечение нежилых помещений электроэнергией и другими видами коммунального обслуживания — составляющая права временного владения и пользования арендуемыми помещениями для осуществления арендатором своей производственной деятельности.

Коснемся еще одного важного вопроса — какую сумму указывать в счете-фактуре, если арендуется только часть здания?

Из счетов обслуживающих организаций, выставленных арендодателю, не всегда ясно, какая часть потребленной электроэнергии и других коммунальных услуг приходится на конкретного арендатора.

Конечно, идеальный вариант — установка счетчиков на каждом конкретном объекте. Но если это невозможно, то лучше всего арендодателю разработать и приложить к договору аренды (или заранее предусмотреть в учетной политике) документ, который подтвердит сумму услуг, потребленных конкретным арендатором. Например, справку-расчет исходя из занимаемой каждым арендатором площади, количества персонала и т.п. И на основании данного документа в счет-фактуру конкретного арендатора можно будет обоснованно включить ту сумму коммунальных платежей, которая касается именно его.

Вариант второй.
  Коммунальные расходы компенсируются сверх арендной платы

При таком варианте расчетов коммунальные платежи компенсируются отдельно от арендной платы (не указаны в договоре как дополнительная (переменная) часть арендной платы).

По мнению финансового и налогового ведомств, операции по передаче электроэнергии, воды, газа арендодателем арендатору не относятся к операциям по реализации товаров для целей НДС, так как арендодатель не может выступать поставщиком данных товаров для арендатора, поскольку сам выступает в роли покупателя (абонента).

В этом случае платежи на возмещение затрат арендодателя по содержанию предоставленных в аренду помещений не учитываются арендодателем при определении налоговой базы. Следовательно, счет-фактуру арендодатель арендатору на сумму указанных платежей (компенсационных выплат) не составляет (письма Минфина России от 03.03.2006 № 03-04-15/52 (направлено письмом ФНС России от 27.10.2006 № ШТ-6-03/1040@), от 24.03.2007 № 03-07-15/39 (направлено письмом ФНС России от 23.04.2007 № ШТ-6-03/340@), письмо УФНС России по г. Москве от 08.06.2009 № 16-15/58069). В этом состоит основной недостаток данного варианта.

Кстати

Суды в основном поддерживают позицию ФНС России о том, что арендодатель не вправе выставлять счет-фактуру арендатору при применении данного варианта. Но есть и другая позиция. Например, Президиум ВАС РФ, не согласившись с доводами налоговой инспекции, сделал иной вывод: выставление счетов-фактур на оплату данных услуг арендодателем арендатору не противоречит нормам гражданского и налогового законодательства (постановления от 25.02.2009 № 12664/08 и от 10.03.2009 № 6219/08). Тем не менее если при применении сторонами второго варианта расчетов арендодатель выставит арендатору счет-фактуру по коммунальным платежам, то свое право на принятие «входного» НДС к вычету арендатору придется отстаивать в суде.

Итак, при осуществлении данного варианта расчетов по коммунальным платежам арендодатель при передаче коммунальных расходов арендатору:

— «входной» НДС, предъявленный коммунальными службами, принимает к вычету только в части, приходящейся на свою долю потребленных услуг;

— «входной» НДС, приходящийся на долю услуг, потребленную арендатором, включает в стоимость этих услуг;

— к возмещению арендатору предъявляет стоимость коммунальных услуг с учетом «входного» НДС.

Теперь об арендаторе. В связи с тем что арендодатель счет-фактуру выставлять не вправе, возникает вопрос, как арендатор учитывает сумму «входного» НДС, приходящуюся на долю потребляемых коммунальных услуг. Эту сумму арендатор может учесть в составе расходов на основании подп. 1 п. 2 ст. 253 и подп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ.

Вариант третий.
  Отдельный посреднический договор

Иногда стороны договариваются, что компенсация коммунальных расходов происходит на основании отдельного посреднического договора на приобретение арендодателем коммунальных услуг.

Это могут быть договор комиссии, агентский договор. Наиболее часто на практике используется агентский договор (ст. 1005 ГК РФ), в соответствии с которым арендодатель выступает в роли агента, а арендатор — в роли принципала.

Общей чертой посреднических договоров является то, что одна из его сторон совершает определенные юридические и фактические действия в отношении третьих лиц за счет и в интересах другой стороны.

Итак, в третьем варианте арендодатель выступает в качестве посредника, представляющего интересы арендатора в отношениях с поставщиком коммунальных услуг.

Чтобы принять суммы «входного» НДС к вычету по коммунальным платежам, арендодатель, выступающий посредником между арендатором и коммунальными службами, должен выставить от своего имени счета-фактуры на сумму коммунальных платежей (п. 24 Правил ведения книг покупок и продаж, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914, письмо ФНС России от 04.02.2010 № ШС-22-3/85@). Согласно позиции контролирующих органов в счетах-фактурах, выставляемых арендатору на стоимость коммунальных услуг, в качестве продавца следует указать коммунальную службу — поставщика коммунальных услуг (письма Минфина России от 17.09.2009 № 03-07-09/47 и ФНС России от 04.02.2010 № ШС-22-3/85@).

Отметим, что по посредническим договорам в соответствии с положениями Гражданского кодекса арендодателю положено вознаграждение за посреднические услуги. В такой ситуации арендодатель обязан уплатить НДС со стоимости своего вознаграждения (п. 1 ст. 156 НК РФ).

Таким образом, арендодатель выставляет арендатору два вида счетов-фактур: на сумму посреднического вознаграждения и на стоимость коммунальных услуг, потребляемых арендатором, с отражением показателей из счетов-фактур поставщиков услуг.

Арендатор вправе применить налоговые вычеты по приобретенным коммунальным услугам в общеустановленном порядке.

При применении третьего варианта расчетов необходимо грамотно оформить посреднические отношения. Правильно составленный посреднический договор (в котором будет четко указано, в чем состоит посредничество, какие коммунальные услуги помогает получить посредник арендатору), отчеты посредника (агента, комиссионера) — все это пригодится для обоснования права на вычет по НДС.


Налоговый и бухгалтерский учет

Учет у арендодателя

Если коммунальные платежи согласно договору входят в переменную часть арендной платы, то у арендодателя они признаются как доход от реализации услуг по сдаче помещений в аренду. Бухгалтерский учет в данном случае различается в зависимости от того, является ли передача имущества в аренду основным видом деятельности арендодателя или нет (соответственно учитывается как доход от обычных видов деятельности или как прочий доход).

Если коммунальные платежи уплачиваются по второму варианту — сверх арендной платы, то в целях исчисления налога на прибыль данные платежи не включаются в состав расходов и не учитываются в составе доходов, поскольку при их получении не возникает экономической выгоды (ст. 41 НК РФ). Судебная практика подтверждает данный подход (постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 11.02.2008 № Ф08-8206/07-3204А по делу № А32-42851/2005-34/1226 и Восточно-Сибирского округа от 21.03.2007 № А74-3165/06-Ф02-1481/07 по делу №А74-3165/06).

Соответственно решается вопрос и в бухгалтерском учете — не отражаются ни доходы, ни расходы.

Справка

Существует и иная точка зрения. Московские налоговики считают, что при применении второго варианта расчетов у арендодателя возникают доходы в сумме возмещаемых арендатором коммунальных услуг и расходы в сумме коммунальных платежей, перечисленных коммунальным службам (письма УФНС России по г. Москве от 28.06.2006 № 19-11/58877, от 26.06.2006 № 20-12/56637 и УФНС России по Московской области от 03.02.2005 № 21-27/28632).

Если применяется третий вариант — посреднический договор, то ситуация с денежными средствами, получаемыми посредником от арендатора в качестве оплаты за коммунальные услуги, решается аналогично второму варианту, то есть коммунальные платежи не включаются в состав доходов и расходов. Сумма же вознаграждения по посредническому договору является доходом от обычных видов деятельности (п. 5 ПБУ 9/99 «Доходы организации»).

Учет у арендатора

При любом выбранном способе расчетов затраты арендатора на оплату потребленных им коммунальных услуг в целях бухгалтерского учета учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности (ПБУ 10/99 «Расходы организации»).

В налоговом учете при применении любого из трех вышеперечисленных вариантов сумму выплачиваемой арендодателю компенсации арендатор может учитывать в составе расходов (как материальные расходы или как прочие расходы, связанные с производством и реализацией (подп. 5 п. 1 ст. 254 и подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ)).

Если арендатор применяет метод начисления, то затраты на оплату коммунальных услуг должны учитываться на дату получения актов и счетов от арендодателя (подп 3 п. 7 ст. 272 НК РФ), при применении кассового метода — на дату осуществления расчетов (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Налоговое законодательство не содержит требований к составу документов, которыми должны подтверждаться расходы налогоплательщика. Поэтому по смыслу п. 1 ст. 252 НК РФ заявитель вправе подтверждать такие расходы любыми документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

В качестве документов, подтверждающих затраты арендатора на приобретение коммунальных услуг, могут выступать: договор аренды, счета-фактуры, выставленные арендодателем, счета на оплату, выставленные арендодателем, платежные поручения, которыми арендатор оплачивал сумму коммунальных расходов и др.

Также в качестве документов, подтверждающих расходы, налоговики указывают акты оказания услуг, копии счетов обслуживающих организаций.

В письме УФНС России по г. Москве от 08.06.2009 № 16-15/
058069@ сказано, что, если согласно договору аренды (либо принятому в его развитие договору на возмещение коммунальных расходов) арендатор обязан уплачивать коммунальные расходы, он учитывает в составе материальных затрат для целей налогообложения прибыли указанные фактические расходы, потребленные в процессе осуществления деятельности, направленной на получение доходов. Эти расходы должны быть документально подтверждены актами оказанных услуг, выставленными арендодателем, расчетами коммунальных платежей, составленными арендодателем исходя из занимаемых арендатором площадей на основании счетов водо-, энергоснабжающих предприятий и других служб, выставленных арендодателю и отражающих поставку соответствующих услуг, копии которых необходимо приложить к акту.

Что касается вопроса о необходимости представлять копии счетов коммунальных организаций, есть судебная практика, согласно которой арендатору не нужно иметь в наличии эти документы, если коммунальные платежи являются составной частью арендной платы (см., например, постановление ФАС Московского округа от 06.03.2008 № КА-А40/1340-08 по делу № А40-63943/06-98-365). Если же коммунальные расходы не входят в состав арендной платы, наличие у арендатора копии счетов организаций, поставляющих коммунальные услуги, выставленные арендодателю, снижает налоговые риски предъявления претензий налоговыми органами.

***

Подводя итоги, отметим, что в настоящее время сложилась такая ситуация, что сторонам во избежание споров с контролирующими органами выгоднее заключить договор аренды, включив компенсацию по коммунальным платежам в состав переменной части арендной платы. Но арендодателю этот вариант невыгоден, так как арендатор в данном случае может оспорить увеличение переменной составляющей арендной платы в связи с тем, что согласно гражданскому законодательству увеличение арендной платы возможно только один раз в год (ст. 614 ГК РФ).

Если арендодатель заинтересован в том, чтобы не увеличивать свою выручку за счет получения коммунальных платежей, то ему, безусловно, выгоден второй способ. Какие это могут быть ситуации? Например, малый бизнес, который заинтересован в меньшем доходе, чтобы не потерять право на статус малого предприятия, организации, применяющие УСН, чтобы не потерять право на спецрежим.

Свои плюсы и минусы есть у каждого способа компенсации арендодателю коммунальных расходов. Одно можно сказать точно: в связи с тем что вопросы по учету коммунальных расходов зависят в большей степени от того, как оформлены правоотношения, сторонам договора аренды стоит обращать самое пристальное внимание на оформление как договоров, так и других документов. И если в договоре четко указан способ компенсации коммунальных расходов и надлежащим образом оформлены все необходимые первичные документы, то претензии у налоговых органов вряд ли возникнут.