1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 1232

Как рассчитать «спецрежимный» больничный

Предприятия, применяющие специальные налоговые режимы, рассчитывают пособия по временной нетрудоспособности по общим правилам, а вот выплачивают и учитывают их в целях налогообложения уже в порядке, предусмотренном специально для них. О том, как совместить общее и специальное, читайте в статье.

Правила: общие и специальные

Для налогоплательщиков, применяющих специальные налоговые режимы, предусмотрен особый порядок выплаты работникам пособий по социальному страхованию. Он установлен Федеральным законом от 31.12.2002 N 190-ФЗ "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан" (далее - Закон N 190-ФЗ).

Организации, применяющие спецрежимы, выплачивают пособия по временной нетрудоспособности двумя способами.

Первый способ заключается в том, что работодатель выплачивает часть пособия за счет средств ФСС РФ (в размере, не превышающем 1 МРОТ за полный календарный месяц), а оставшуюся часть - за счет собственных средств.

Справка. С 1 января 2009 г. минимальный размер оплаты труда составляет 4330 руб. (ст. 1 Федерального закона от 24.06.2008 N 91-ФЗ "О внесении изменений в статью 1 Федерального закона "О минимальном размере оплаты труда"). Отметим, что за счет ФСС РФ выплачивается не вся сумма МРОТ, а лишь часть, пропорциональная числу дней болезни в общем количестве календарных дней в месяце нетрудоспособности.

Второй способ состоит в том, что выплата больничных осуществляется полностью за счет средств ФСС РФ (ст. 2 Закона N 190-ФЗ). При этом работодатель должен ежемесячно перечислять в Фонд страховые взносы в размере 3% выплат и вознаграждений по трудовым договорам (ст. 3 Закона N 190-ФЗ, п. п. 5, 6 Правил добровольной уплаты в Фонд социального страхования Российской Федерации отдельными категориями страхователей страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 05.03.2003 N 144).

Размер пособия, возмещаемого за счет средств ФСС, не может превышать максимальный размер, установленный федеральным законом о бюджете ФСС РФ на очередной финансовый год (п. 5 ст. 7 Федерального закона от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обеспечении пособиями по временной нетрудоспособности, по беременности и родам граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию" (далее - Закон N 255-ФЗ)). В 2009 г. максимальный размер пособия - 18 720 руб. (пп. 1 п. 1 ст. 8 Федерального закона от 25.11.2008 N 216-ФЗ).

Согласно ст. 2 Закона N 190-ФЗ пособия работникам организаций, применяющих спецрежимы, рассчитываются в соответствии с общими правилами, установленными Законом N 255-ФЗ и Положением об особенностях порядка исчисления пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам гражданам, подлежащим обязательному социальному страхованию, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 05.06.2007 N 375 (далее - Постановление N 375).

Определяем страховой стаж...

В настоящее время для расчета пособий по временной нетрудоспособности учитывается страховой стаж (до 1 января 2007 г. учитывался непрерывный трудовой стаж).

Порядок определения страхового стажа установлен в ст. 16 Закона N 255-ФЗ и в Правилах подсчета и подтверждения страхового стажа для определения размеров пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, утвержденных Приказом Минздравсоцразвития России от 06.02.2007 N 91 (далее - Правила).

В страховой стаж включаются следующие периоды работы застрахованного лица (п. 1 ст. 16 Закона N 255-ФЗ):

- по трудовому договору;

- государственной гражданской или муниципальной службы;

- иной деятельности, в течение которой гражданин подлежал обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности.

К иной деятельности относится, например, деятельность индивидуального предпринимателя, адвоката и т.д. (п. 1 Правил).

Основным документом, подтверждающим периоды работы по трудовому договору, государственной гражданской или муниципальной службы, является трудовая книжка (п. 8 Правил).

Если трудовой книжки у работника нет, либо в ней содержатся неправильные и неточные сведения, либо отсутствуют записи об отдельных периодах работы, то в подтверждение периодов работы принимаются письменные трудовые договоры, оформленные в соответствии с трудовым законодательством, действующим на день возникновения соответствующих правоотношений. Подтвердить страховой стаж можно также справками, выдаваемыми работодателями или соответствующими государственными (муниципальными) органами, выписками из приказов, лицевыми счетами и ведомостями на выдачу заработной платы (п. 8 Правил).

Стаж по иным видам деятельности подтверждается документами, указанными в п. п. 10 - 20 Правил.

Исчисление периодов работы (службы, деятельности) производится в календарном порядке из расчета полных месяцев (30 дней) и полного года (12 месяцев). При этом каждые 30 дней указанных периодов переводятся в полные месяцы, а каждые 12 месяцев этих периодов переводятся в полные годы (п. 21 Правил).

Если в представленном документе о периодах работы (службы, деятельности) указаны только годы без обозначения точных дат, за дату принимается 1 июля соответствующего года, а если не указано число месяца, то таковым является 15-е число соответствующего месяца (п. 27 Правил).

В случае когда несколько периодов, засчитываемых в страховой стаж, совпадают по времени, учитывается один из таких периодов по выбору застрахованного лица (п. 2 ст. 16 Закона N 255-ФЗ).

От страхового стажа зависит размер выплачиваемого пособия. Застрахованному лицу, имеющему страховой стаж 8 и более лет, пособие выплачивается в размере 100% среднего заработка; при стаже от 5 до 8 лет - 80%; до 5 лет - 60% (п. 1 ст. 7 Закона N 255-ФЗ).

Если работник заболел в течение 30 календарных дней после прекращения работы по трудовому договору, служебной или иной деятельности, пособие ему выплачивается в размере 60% среднего заработка.

...и средний заработок

Пособие по временной нетрудоспособности исчисляется исходя из среднего заработка, рассчитанного за последние 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу наступления временной нетрудоспособности (п. 1 ст. 14 Закона N 255-ФЗ).

В заработок, исходя из которого рассчитывается пособие, включаются следующие выплаты (п. 2 Постановления N 375):

- заработная плата, начисленная работнику за отработанное время (фактически выполненную работу), в том числе выданная в неденежной форме;

- различные надбавки и доплаты;

- выплаты, связанные с условиями труда;

- премии и вознаграждения;

- другие выплаты, предусмотренные системой оплаты труда.

Не учитываются при расчете среднего заработка выплаты социального характера и иные выплаты, не относящиеся к оплате труда (материальная помощь, оплата стоимости питания, проезда, обучения, коммунальных услуг, отдыха и др.) (п. 4 Постановления N 375), а также выплаты, перечисленные в ст. 238 НК РФ (п. 2 ст. 14 Закона N 255-ФЗ).

При определении среднего заработка из расчетного периода (то есть из 12 месяцев, предшествующих месяцу нетрудоспособности) исключаются следующие периоды, а также начисленные за эти периоды суммы (п. 8 Постановления N 375):

- период сохранения за работником среднего заработка в соответствии с законодательством РФ (за исключением случая временной нетрудоспособности у беременных женщин в период выполнения ими более легкой работы с сохранением среднего заработка по прежнему месту работы);

- периоды временной нетрудоспособности, отпуска по беременности и родам, отпуска по уходу за ребенком;

- период простоя по вине работодателя или по причинам, не зависящим от работодателя и работника;

- период, в течение которого работник не участвовал в забастовке, но в связи с этой забастовкой не имел возможности выполнять свою работу;

- дополнительные оплачиваемые выходные дни для ухода за детьми-инвалидами;

- другие периоды, когда работник освобождался от работы с полным или частичным сохранением заработной платы или без оплаты в соответствии с законодательством РФ;

- период, в течение которого работнику предоставлялись дни отдыха (отгулов) в связи с работой сверх нормальной продолжительности рабочего времени при вахтовом методе организации работ и в других случаях в соответствии с законодательством РФ.

Справка. Больничные выплачиваются за все календарные дни нетрудоспособности, в том числе за нерабочие праздничные дни. Нерабочие праздничные дни также включаются в число учитываемых календарных дней при определении среднего дневного заработка (п. 18 Постановления N 375).

Рассчитываем сумму пособия

Определение размера среднего заработка - это исходная точка для расчета пособия. Дальнейший расчет суммы пособия для организаций, применяющих спецрежимы, производится по следующему алгоритму:

1) исчисляется средний дневной заработок работника. Для этого нужно сумму среднего заработка разделить на число календарных дней, приходящихся на период, за который учитывается заработная плата;

2) рассчитывается размер дневного пособия. Для этого нужно средний дневной заработок умножить на процент, соответствующий страховому стажу работника;

3) определяется размер максимального дневного пособия. Для этого сумму максимального пособия (18 720 руб.) делим на количество календарных дней в месяце нетрудоспособности;

4) сравниваются размер исчисленного дневного пособия и размер максимально возможного дневного пособия. Для расчета берется меньшая из этих сумм. Ее необходимо умножить на количество оплачиваемых календарных дней болезни. Это и будет сумма пособия по временной нетрудоспособности, которую следует выплатить работнику;

5) если организация не платит добровольно взносы в ФСС РФ, то из суммы пособия надо выделить часть, которую возместит Фонд. Для этого МРОТ (4330 руб.) следует разделить на количество календарных дней в месяце нетрудоспособности и умножить полученный результат на количество календарных дней, которые работник пропустил по болезни;

6) сумма, которую возместит ФСС, вычитается из общей суммы пособия. Полученная величина - это часть пособия, которую работодатель выплачивает за счет собственных средств.

Определив основные составляющие и применяя этот алгоритм, рассчитать сумму больничных для организаций, применяющих спецрежимы, не составит большого труда. Поэтому далее мы разберем ситуацию, которая является довольно распространенной и в то же время вызывает у бухгалтеров сомнения при расчетах.

Делим больничные между режимами

Если организация одновременно осуществляет деятельность, переведенную на ЕНВД, и виды деятельности, облагаемые в соответствии с другими налоговыми режимами, она должна вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

Возникает вопрос: как разделить больничные, выплаченные работникам, занятым в обоих видах деятельности?

Из п. 9 ст. 274 НК РФ следует, что при совмещении ЕНВД и общего режима при невозможности прямого разделения расходов доля расходов, относящихся к ЕНВД, определяется пропорционально доле доходов организации от деятельности, облагаемой ЕНВД, в общем доходе этой организации по всем видам деятельности.

В таком же порядке следует распределять и суммы пособий по временной нетрудоспособности работникам, занятым одновременно в нескольких видах деятельности. При определении пропорции нужно учитывать общий доход организации по всем видам деятельности, полученный за месяц, в котором наступила временная нетрудоспособность (Письмо Минфина России от 16.04.2009 N 03-11-06/3/97).

Аналогичная точка зрения высказана в Письмах Минфина России от 13.02.2008 N 03-11-02/20, от 03.05.2007 N 03-11-04/3/140.

Пример. ООО "Вариант" занимается оптовой и розничной торговлей. По оптовой торговле общество уплачивает налоги по общей системе налогообложения, а по розничной торговле - ЕНВД. Юрист общества болел 10 календарных дней (с 6 июля по 15 июля 2009 г.). В расчетный период - с июля 2008 г. по июнь 2009 г. - он получал зарплату в размере 20 000 руб. в месяц. Расчетный период отработан полностью. Страховой стаж - 6 лет 8 месяцев.

В июле доход ООО "Вариант" составил 1 580 000 руб. Из них доход от деятельности, облагаемой ЕНВД, - 400 000 руб., а доход от деятельности, подпадающей под общий режим, - 1 180 000 руб. (в том числе НДС 18% - 180 000 руб.).

1. Определим долю дохода от деятельности, облагаемой в соответствии с общим режимом, и долю дохода от деятельности, переведенной на ЕНВД, в общем доходе общества за июль.

Доля дохода от деятельности, облагаемой по общему режиму, составит 0,72 [(1 180 000 руб. - 180 000 руб.) : (1 180 000 руб. - 180 000 руб. + 400 000 руб.)].

Следовательно, доля дохода от деятельности, облагаемой ЕНВД, будет равна 0,28 (1,00 - 0,72).

2. Рассчитаем сумму пособия, которая должна быть выплачена работнику. Для этого определим среднедневной заработок:

20 000 руб. x 12 мес. : 365 дн. = 657,53 руб.

Так как страховой стаж работника - 6 лет 8 месяцев, пособие выплачивается в размере 80% среднего заработка. Пособие за один день составит:

657,53 руб. x 80% = 526,02 руб.

Максимальный размер дневного пособия в июле:

18 720 руб. : 31 дн. = 603,87 руб.

Сравним максимальное дневное пособие (603,87 руб.) и дневное пособие, рассчитанное исходя из среднего заработка (526,02 руб). Поскольку лимит, установленный ФСС, не превышен, для расчета берется сумма 526,02 руб.

Таким образом, работнику должно быть выплачено пособие по временной нетрудоспособности в сумме 5260,20 руб. (526,02 руб. x 10 дн.).

3. Определим часть пособия, приходящуюся на деятельность, облагаемую по общему режиму:

5260,20 руб. x 0,72 = 3787,34 руб.

4. В части пособия, приходящейся на общий режим, выделим сумму, которую возместит Фонд, и сумму, которую оплатит организация:

3787,34 руб. : 10 дн. x 2 дн. = 757,47 руб. (за счет работодателя);

3787,34 руб. - 757,47 руб. = 3029,87 руб. (за счет ФСС).

5. Рассчитаем часть пособия, приходящуюся на деятельность, переведенную на ЕНВД:

5260,20 руб. - 3787,34 руб. = 1472,86 руб.

6. В части пособия, приходящейся на ЕНВД, выделим сумму, которая выплачивается за счет работодателя, и сумму, возмещаемую ФСС:

4330 руб. : 31 дн. x 10 дн. = 1396,77 руб. (возместит ФСС);

1472,86 руб. - 1396,77 руб. = 76,09 руб. (оплатит работодатель).

Аналогичный порядок распределения сумм пособий по временной нетрудоспособности применяется при совмещении ЕНВД и упрощенной системы налогообложения. Это следует из п. 8 ст. 346.18 НК РФ, в котором говорится, что "упрощенцы", переведенные по отдельным видам деятельности на ЕНВД, должны вести раздельный учет доходов и расходов по разным спецрежимам. Если напрямую разделить расходы невозможно, их нужно распределять пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов.

ЕНВД: вычитаем больничный из суммы налога

Сумму единого налога, исчисленного за налоговый период, можно уменьшить на сумму уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности (п. 2 ст. 346.32 НК РФ). При этом сумма единого налога не может быть уменьшена более чем на 50%.

Возникают два вопроса. Какие суммы больничных - уплаченные за счет ФСС или за счет работодателя - будут уменьшать ЕНВД? Когда можно учесть суммы пособий?

Ответы на них можно найти в п. 6.4 Порядка заполнения налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности, утвержденного Приказом Минфина России от 08.12.2008 N 137н. В нем, частности, записано: "По коду 040 отражается сумма выплаченных в течение налогового периода из средств налогоплательщика пособий по временной нетрудоспособности работникам, занятым в сферах деятельности, по которым уплачивается единый налог на вмененный доход".

Из этой нормы можно сделать следующие выводы.

Во-первых, при уменьшении ЕНВД нужно учитывать только суммы больничных, которые выплачены за счет средств работодателя. В рассмотренном выше примере организация сможет уменьшить единый налог по деятельности, переведенной на ЕНВД, только на 76,09 руб. Впрочем, в арбитражной практике встречаются случаи, когда налогоплательщики уменьшали ЕНВД на всю сумму больничного (включая часть, возмещаемую ФСС РФ) и выигрывали дело (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 27.04.2004 N А43-10402/2003-31-438). Но такие случаи единичны.

Во-вторых, ЕНВД на сумму пособий по временной нетрудоспособности можно уменьшить только за тот налоговый период, в котором они фактически выплачены работнику. В Постановлении от 20.07.2006 N Ф09-6109/06-С1 ФАС Уральского округа указал: из п. 2 ст. 346.32 НК РФ следует, что сумма ЕНВД уменьшается на сумму уже выплаченных, а не начисленных работникам пособий.

УСН: доплата идет в расход

"Упрощенцы" с объектом "доходы" вправе уменьшить сумму налога (авансового платежа) на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности (абз. 2 п. 3 ст. 346.21 НК РФ). Так же как и "вмененщики", они не могут уменьшить общую сумму налога более чем на 50% (включая пенсионные взносы и больничные).

Единый налог можно уменьшить только на часть пособия, уплаченную работнику за счет собственных средств работодателя. Кроме того, из абз. 2 п. 3 ст. 346.21 НК РФ следует, что авансовый платеж при УСН можно уменьшить на сумму пособий по временной нетрудоспособности только за тот отчетный период, в котором такие пособия фактически выплачены работнику.

Как и в случае с "вмененкой", подтверждение таким выводам можно найти при заполнении налоговой декларации.

В п. 19 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, утвержденного Приказом Минфина России от 17.01.2006 N 7н, говорится: "По коду строки 110 (графа 3) указывается сумма уплаченных за налоговый (отчетный) период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, а также выплаченных работникам в течение налогового (отчетного) периода из средств налогоплательщика пособий по временной нетрудоспособности, уменьшающая (но не более чем на 50%) сумму исчисленного налога, указанную по коду строки 080".

В некоторых организациях принято доплачивать работнику сумму пособия до размера фактического заработка. По мнению Минфина России, "упрощенец" с объектом "доходы" вправе такую доплату полностью включить в сумму пособия, уменьшающего авансовый платеж по налогу. Главное, чтобы общая сумма вычета не уменьшила размер платежа более чем на 50% (Письмо Минфина России от 18.09.2008 N 03-11-04/2/141).

Налогоплательщики, применяющие УСН с объектом "доходы минус расходы", выплаченные пособия по временной нетрудоспособности вправе признать в расходах (пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Такие расходы принимаются применительно к порядку, предусмотренному для налога на прибыль ст. 255 НК РФ. В расходы включается только сумма, выплаченная за счет средств работодателя. Учесть ее можно в день выдачи наличных из кассы или перевода денег на банковскую карточку работника (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Если налогоплательщик-"упрощенец" с объектом "доходы минус расходы" при выплате больничных осуществляет доплату пособия до фактического заработка, сумму доплаты также можно включить в состав расходов (Письмо Минфина России от 08.09.2008 N 03-11-04/2/134). Сделать это можно на основании п. 15 ст. 255 НК РФ, согласно которому к расходам на оплату труда относятся затраты на доплату до фактического заработка в случае временной утраты нетрудоспособности. Минфин также отметил, что учесть такие затраты можно только при условии, если они предусмотрены трудовыми и (или) коллективными договорами.