1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 7951

Особенности обучения сотрудников при применении УСН

Налогоплательщики, применяющие УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы», вправе учесть в составе расходов при определении налоговой базы по единому налогу затраты на обучение работников (подп. 33 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Причем учитываются они в порядке, предусмотренном для плательщиков налога на прибыль (п. 3 ст. 264 НК РФ). Однако специфика специального режима налогообложения накладывает определенные ограничения на данный вид затрат, на которых мы подробно остановимся в этой статье.

Чему можно обучать

Прежде чем непосредственно переходить к специфике отражения в расходах затрат на обучение работников, отметим, что также как и при общей системе налогообложения, для целей УСН расходы на обучение принимаются при условии их соответствия следующим критериям: они должны быть экономически обоснованны, подтверждены документально и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).

Поэтому необходимо чтобы обучение работников было связано с деятельностью работодателя (текущей или будущей) и происходило в его интересах.

Соответственно у налогоплательщика, применяющего УСН, должны быть документы, свидетельствующие о том, что именно он заинтересован в том, чтобы работник получил соответствующие знания.

Согласно ст. 196 ТК РФ работодатель проводит профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников, обучение их вторым профессиям в организации, а при необходимости в образовательных учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и дополнительного образования на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором.

Следовательно, если коллективным договором (соглашением, трудовым договором) предусмотрено обучение сотрудников организации конкретным знаниям в рамках программы подготовки (переподготовки) и это обучение способствует повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемых (переподготавливаемых) специалистов для работы в данной организации, то расходы, связанные с обучением, учитываются в целях налогообложения (письмо УФНС России по г. Москве от 19.08.2008 № 21-11/077579@).

Где можно обучать

Теперь давайте разберемся, по каким программам и в каких учебных заведениях можно обучать работников, чтобы затраты на их обучение можно было включить в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по УСН.

До 1 января 2009 г. и налогоплательщики, применяющие общую систему налогообложения, и налогоплательщики, применяющие УСН, могли включать в состав расходов, уменьшающих налоговую базу, только затраты на подготовку и переподготовку кадров (подп. 23 п. 1 ст. 264 и подп. 33 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). При этом в п. 3 ст. 264 НК РФ, определяющем порядок отнесения затрат на обучение в состав расходов, было четко записано, что расходы, связанные с оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования, не признаются расходами на подготовку и переподготовку кадров.

С 1 января 2009 г. плательщики налога на прибыль получили возможность включать в состав расходов затраты на профессиональную подготовку и переподготовку кадров и затраты на обучение работников по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам (подп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ в редакции, действующей с 01.01.2009). При этом упоминание о том, что расходы, связанные с оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования, не признаются расходами на подготовку и переподготовку кадров, из п. 3 ст. 264 НК РФ было исключено.

Но для налогоплательщиков, применяющих УСН, формулировка подп. 33 п. 1 ст. 346.16 НК РФ осталась прежней (только расходы на подготовку и переподготовку кадров). Но поскольку они учитывают расходы на подготовку и переподготовку кадров в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 264 НК РФ, означает ли это, что теперь они могут включить в состав расходов затраты на обучение работника в высших и средних специальных учебных заведениях?

Для ответа на этот вопрос, нужно разобраться, что означает понятие «подготовка и переподготовка кадров». Определения этого понятия в Налоговом кодексе нет, поэтому нужно обратиться к другим отраслям законодательства (ст. 11 НК РФ).

Закон РФ от 10.07.92 № 3266-1 «Об образовании» содержит только определение профессиональной подготовки. Она имеет целью ускоренное приобретение обучающимся навыков, необходимых для выполнения определенной работы, группы работ и не сопровождается повышением его образовательного уровня (ст. 21).

Но понятие «подготовка кадров» шире, чем «профессиональная подготовка».

На наш взгляд, из анализа подп. 33 п. 1 ст. 346.16 НК РФ и новой редакции п. 3 ст. 264 НК РФ можно сделать вывод, что подготовка и переподготовка кадров включают в себя как обучение работников по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, так и их профессиональную подготовку и переподготовку.

С таким выводом согласен и Минфин России (письмо от 23.03.2009 № 03-11-06/2/48).

Таким образом, начиная с 1 января 2009 г. налогоплательщики, применяющие УСН, могут включить в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по единому налогу, как затраты на обучение работников в высших и средних специальных учебных заведениях по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, так и затраты на их профессиональную подготовку и переподготовку (например, на курсах повышения квалификации). При этом количество часов обучения работников не влияет на возможность их отнесения в состав расходов (письмо Минфина России от 12.03.2010 № 03-03-06/2/42).

Для отнесения таких затрат на расходы нужно чтобы обучение работника осуществлялось на основании договора с российским образовательным учреждением, имеющим соответствующую лицензию, либо иностранным образовательным учреждением, имеющим соответствующий статус (подп. 1 п. 3 ст. 264 НК РФ).

При этом не имеет значения частное оно или государственное (письмо Минфина России от 06.10.2009 № 03-03-06/4/84). Ведь согласно ст. 11.1 Закона об образовании образовательную деятельность помимо образовательных учреждений могут осуществлять также государственные и негосударственные образовательные организации, создаваемые в организационно-правовых формах, предусмотренных гражданским законодательством РФ для некоммерческих организаций.

Важно отметить, что обучение должно проводить только юридическое лицо. Если обучение работников осуществляет индивидуальный предприниматель, стоимость такого обучения в расходах учесть не удастся (письмо Минфина России от 27.03.2006 № 03-03-05/4). Это связано с тем, что индивидуальная трудовая педагогическая деятельность, в том числе в области профессиональной подготовки, не лицензируется (подп. б п. 2 Положения о лицензировании образовательной деятельности, утвержденного постановлением Правительства РФ от 31.03.2009 № 277), то есть не выполняются условия подп. 1 п. 3 ст. 264 НК РФ, необходимые для признания расходов на обучение.

Кого можно обучать

В отличие от общей системы налогообложения, позволяющей учитывать в расходах затраты на обучение не только своих работников, но и потенциальных, с которыми после их обучения планируется заключить трудовой договор, при УСН в состав расходов, уменьшающих налоговую базу, можно включить только затраты на обучение сотрудников, с которыми уже заключен трудовой договор (состоящих в штате). Этот вывод следует из формулировки подп. 33 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, которая гласит: «...расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 264 настоящего Кодекса».

Таким образом, порядок, предусмотренный п. 3 ст. 264 НК РФ, для целей УСН применяется за исключением положений подп. 2 п. 3 ст. 264 НК РФ, разрешающих учитывать в расходах затраты на обучение лиц, которые в организации пока не работают.

Если работодатель, применяющий УСН, заинтересован в обучении потенциального работника, хочет оплатить его обучение и учесть стоимость этого обучения в расходах, можно посоветовать заключить с ним срочный трудовой договор на период обучения. Нормы трудового законодательства позволяют это сделать. Так, срочный трудовой договор может быть заключен для выполнения работ, непосредственно связанных со стажировкой и с профессиональным обучением работника, с руководителями, заместителями руководителей и главными бухгалтерами организаций независимо от их организационно-правовых форм и форм собственности, с лицами, обучающимися по очной форме обучения, с лицами, поступающими на работу по совместительству, с лицами, поступающими на работу к работодателям — субъектам малого предпринимательства (включая индивидуальных предпринимателей), численность работников которых не превышает 35 человек, а в сфере розничной торговли и бытового обслуживания — 20 человек (ст. 58, 59 ТК РФ).

В результате такой работник будет зачислен в штат и все условия, позволяющие включить затраты на его обучение в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по УСН, будут соблюдены. Чтобы не платить такому работнику заработную плату, с ним заключается ученический договор на профессиональное обучение с отрывом от работы (ст. 198 ТК РФ). Правда, в этом случае ему нужно будет выплачивать стипендию, которая не может быть ниже установленного федеральным законом минимального размера оплаты труда (ст. 204 ТК РФ). И эту стипендию нельзя будет учесть в расходах, поскольку она, по мнению Минфина России, к расходам на обучение не относится (письмо Минфина России от 17.04.2009 № 03-03-06/1/257).

Какие документы нужны для подтверждения

Для признания расходов на обучение в целях налогообложения Минфин рекомендует иметь следующие документы (письмо Минфина России от 21.04.2010 № 03-03-06/2/77):

—приказ руководителя о направлении сотрудника на обучение;

—договор с образовательным учреждением;

—учебная программа образовательного учреждения с указанием количества часов посещений;

—сертификат или иной документ, подтверждающий, что сотрудник прошел обучение;

—акт об оказании услуг.

Помимо них нужно иметь копию лицензии образовательного учреждения, поскольку если у образовательного учреждения нет лицензии, то затраты на обучение в расходах не учитываются (письмо Минфина России от 12.03.2008 № 03-11-05/58).

Кто должен заключать договор на обучение

Налоговый кодекс РФ не содержит указания на то, кто должен заключать договор с образовательным учреждением: обучаемый работник или работодатель, который оплачивает его обучение.

На наш взгляд, договор на обучение может быть заключен и самим работником. Но в этом случае желательно приложить к нему ученический договор, в котором среди прочих обязательных условий (ст. 198 ТК РФ) должно быть указано наименование учебного заведения, в котором обучается работник и номер договора на обучение.

Однако во избежание возможных споров с налоговиками целесообразно договор на обучение работника заключать непосредственно между работодателем и образовательным учреждением.

Страховые взносы и НДФЛ

Налогоплательщики, применяющие УСН, являются плательщиками страховых взносов (в 2010 г. только взносы в Пенсионный фонд), взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний и налоговым агентом по НДФЛ. Поэтому при оплате обучения работника возникает вопрос: являются ли эти суммы объектом обложения вышеперечисленными взносами и НДФЛ?

В отношении страховых взносов Федеральный закон от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования» (далее — Закон № 212-ФЗ) четко говорит: плата за обучение работника не подлежит обложению страховыми взносами. Причем не имеет значения, оплачивает ли организация обучение за работника или сам работник оплачивает свое обучение, а организация возмещает ему эти расходы.

Так, согласно подп. 12 п. 1 ст. 9 Закона № 212-ФЗ не подлежат обложению страховыми взносами суммы платы за обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, в том числе за профессиональную подготовку и переподготовку работников.

Не подлежат обложению страховыми взносами и компенсационные выплаты, установленные законодательством РФ, связанные с возмещением расходов на профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации работников (подп. 2 п. 1 ст. 9 Закона № 212-ФЗ).

А вот со взносами на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний не все так просто.

Этими взносами облагаются выплаты связанные с оплатой труда (п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 № 184). Кроме того, существует перечень выплат, на которые не начисляются данные взносы (утвержден постановлением Правительства РФ от 07.07.99 № 765). В этом перечне оплата за обучение работников не указана. У ФСС России существует позиция, что все выплаты работникам, кроме перечисленных в перечне, подлежат обложению взносами на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (письмо ФСС России от 10.10.2007 № 02-13/07-9665).

Суды по-разному подходят к решению этого вопроса. Одни поддерживают позицию ФСС России (постановления ФАС Московского округа от 13.10.2008 № КА-А40/9497-08, Уральского округа от 05.03.2007 № Ф09-1179/07-С1, Восточно-Сибирского округа от 27.02.2007 № А33-12173/06-Ф02-620/07-С1).

Другие считают, что основанием для начисления взносов являются выплаты, исчисленные работнику за определенный трудовой результат, а не любые доходы, полученные физическим лицом. Соответственно выплаты, не включенные в фонд оплаты труда работников, не подлежат включению в облагаемую базу для исчисления страховых взносов (постановление ФАС Уральского округа от 22.05.2008 № Ф09-3614/08-С1). Эту позицию поддержал ВАС РФ (Определение от 04.09.2008 № 10972/08).

В результате в последнее время судебная практика стала придерживаться этой позиции (постановления ФАС Дальневосточного округа от 24.03.2010 № Ф03-1522/2010, от 07.04.2009 № Ф03-1140/2009).

На наш взгляд, начислять взносы на стоимость обучения работника не нужно, поскольку оно никак не связано с оплатой труда работника.

Оплата труда работника — это вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера, доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты (ст. 129 ТК РФ). Очевидно, что, обучаясь, работник не трудится и относить оплату обучения к доплатам компенсационного или стимулирующего характера нельзя.

В отношении НДФЛ позиция законодателя предельно ясна. Возмещение расходов на повышение профессионального уровня работников (п. 3 ст. 217 НК РФ), а также суммы платы за обучение налогоплательщика по основным и дополнительным общеобразовательным и профессиональным образовательным программам, его профессиональную подготовку и переподготовку в российских образовательных учреждениях, имеющих соответствующую лицензию, либо иностранных образовательных учреждениях, имеющих соответствующий статус (п. 21 ст. 217 НК РФ), не подлежат обложению НДФЛ.