С 2010 г. компании вместо ЕСН уплачивают страховые взносы во внебюджетные фонды. Естественно, что у бухгалтеров возникло множество вопросов, связанных с обложением выплат в пользу работников этими взносами. Минздравсоцразвития России с начала года не перестает разъяснять спорные вопросы. К сожалению, не всегда позиция чиновников в пользу налогоплательщиков.
После упразднения главы 24 «Единый социальный налог» НК РФ и вступления в силу Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ (далее — Закон № 212-ФЗ) разъяснять спорные вопросы обложения выплат страховыми взносами во внебюджетные фонды должныне специалисты Минфина России, а их коллеги из Минздравсоцразвития России. Поэтому бухгалтерам теперь следует ориентироваться на позицию чиновников именно этого ведомства. Давайте посмотрим, какую точку зрения заняли специалисты Минздравсоцразвития России в отношении обложения взносами тех или иных выплат в пользу физических лиц и всегда ли их позиция соответствует действующему законодательству.
Выплаты по коллективному договору облагаются взносами
По общему правилу объектом обложения страховыми взносами во внебюджетные фонды являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым договорам и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по договорам авторского заказа, договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства (ч. 1 ст. 7 Закона № 212-ФЗ). Не облагаются взносами выплаты, которые поименованы в ст. 9 Закона № 212-ФЗ.
По мнению специалистов Минздравсоцразвития России организации должны начислять взносы во внебюджетные фонды не только на выплаты, прямо предусмотренные трудовыми договорами с работниками, но и на все выплаты в пользу работников, произведенные в рамках трудовых правоотношений, в том числе упомянутые в коллективных договорах, различных соглашениях, локальных нормативных актах работодателя (письмо Минздравсоцразвития России от 23.03.2010 № 647-19). Аргументируется такая точка зрения тем, что эти выплаты произведены в рамках трудовых правоотношений работника и работодателя.
На наш взгляд, чиновники неправомерно расширили норму ч. 1 ст. 7 Закона № 212-ФЗ. Действительно, коллективный договор, различные соглашения и локальные нормативные акты организации призваны регулировать социально-трудовые отношения между работником и работодателем (ст. 15, 40 и 45 ТК РФ). Однако в ч. 1 ст. 7 Закона № 212-ФЗ прямо прописано, что объектом обложения страховыми взносами являются выплаты по трудовым договорам. Как видите, в этой норме не упоминается ни о каких других документах, на основании которых производятся выплаты.
Кроме того, из определения трудового договора следует, что в обязанности работодателя входит обеспечить работника условиями труда, предусмотренными трудовым законодательством, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, а также своевременно выплачивать заработную плату (ст. 65 ТК РФ). В статье 66 ТК РФ приведены обязательные условия трудового договора, одним из которых является условие об оплате труда, в котором указываются размер тарифной ставки или оклада (должностного оклада) работника, доплаты, надбавки и поощрительные выплаты. Таким образом, Трудовой кодекс прямо определяет выплаты, которые являются выплатами именно по трудовому договору.
Нет договора дарения — заплати с подарков взносы
В ряде писем Минздравсоцразвития России рассмотрело порядок обложения страховыми взносами подарков и призов, которые вручает компания своим работникам к юбилейным и праздничным датам, в том числе в денежной форме (письма от 12.08.2010 № 2622-19, от 06.08.2010 № 2538-19, от 19.05.2010 № 1239-19, от 05.03.2010 № 473-19 и от 27.02.2010 № 406-19). Во всех разъяснениях чиновники приходят к одному и тому же выводу: порядок обложения подарков и призов будет зависеть от того, на основании каких договоров происходит выдача подарков.
Если трудовым договором не предусмотрено никаких поощрительных выплат и подарок выдается на основании договора дарения, то объекта обложения страховыми взносами не возникает. Это связано с тем, что согласно ч. 3 ст. 7 № 212-ФЗ выплаты и иные вознаграждения, производимые на основании гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество, не относятся к объекту обложения страховыми взносами. По договору дарения одна сторона передает безвозмездно другой стороне вещь в собственность (п. 1 ст. 572 ГК РФ). Таким образом, договор дарения относится к договорам, предметом которых является переход права собственности.
Обратите внимание: такой договор дарения может быть заключен и в устной форме. Исключения составляют случаи, когда предметом дарения является движимое имущество или недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации. Также договор заключается в письменной форме, если в нем содержится обещание передать дар в будущем (ст. 574 ГК РФ).
Несмотря на то что гражданское законодательство предусматривает разные формы заключения договоров дарения, специалисты Минздравсоцразвития России в своих разъяснениях указывают на то, что страховые взносы не будут начисляться только в том случае, когда договор дарения заключен в письменной форме. Поэтому, на наш взгляд, лучше оформить договор дарения в письменной форме. Тем самым компания избежит претензий со стороны проверяющих.
Что касается подарков и призов, которые переданы работникам на основании трудовых и (или) коллективных договоров, то в этом случае, по мнению Минздравсоцразвития России, у компании возникает объект обложения страховыми взносами.
На практике возможна ситуация, когда организация оказывает помощь физическим лицам, которые не работают в компании. Например, обеспечивает неработающих пенсионеров продовольственными наборами к праздникам или же вручает им памятные сувениры. Нужно ли в этом случае начислять на стоимость подарков страховые взносы во внебюджетные фонды?
Ответ на этот вопрос содержится в письме Минздравсоцразвития России от 27.02.2010 406-19. В данном случае у организации не возникает объекта обложения, так как физическое лицо не состоит в трудовых (гражданско-правовых) отношениях с организацией (ч. 1 ст. 7 Закона № 212-ФЗ) (см. также письма Минздравсоцразвития России от 27.05.2010 № 1354-19 и от 27.02.2010 № 406-19).
Обложение матпомощи зависит от ее получателя
Нередко работодатель оказывает помощь своим сотрудникам в связи с тяжелым положением, выплачивая им материальную помощь. Независимо от того, предусмотрена такая выплаты трудовым договором или нет, Минздравсоцразвития России рекомендует организациям на такие суммы начислять страховые взносы (письма от 17.05.2010 № 1212-19, от 10.03.2010 № 10-4/306657-19 и от 01.03.2010 № 426-19).
Аргументируют такую точку зрения чиновники тем, что материальная помощь выплачивается работникам в рамках трудовых отношений. А раз так, то она должна облагаться страховыми взносами по ч. 1 ст. 7 Закона № 212-ФЗ. При этом сумма материальной помощи, оказываемой работодателем своему работнику, в пределах 4000 руб. на этого работника за расчетный период не облагается страховыми взносами согласно п. 11 ч. 1 ст. 9 Закона № 212-ФЗ.
Но если организация выплачивает материальную помощь работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи, то такая выплата не подлежит обложению страховыми взносами. Основание — подп. 3 ч. 1 ст. 9 Закона № 212-ФЗ.
Не нужно начислять взносы и в случаях, когда материальная помощь оказывается бывшим работникам организации, а также при частичной оплате за членов семей (детей) сотрудников стоимости путевок в санатории. Основание то же самое: данные выплаты произведены не в рамках трудовых и гражданско-правовых договоров. Такие разъяснения приведены в письме Минздравсоцразвития России от 01.03.2010 № 426-19.
Выплаты, предусмотренные законом, свободны от взносов
В ряде случаев работодатель осуществляет те или иные выплаты в силу требований законодательства. Как в этом случае быть со страховыми взносами? Рассмотрим самые распространенные выплаты.
Средний заработок для доноров
Трудовой кодекс обязывает работодателя выплатить работникам-донорам средний заработок за день сдачи крови, за день, в который работник проходил необходимое для этого медицинское обследование, а также за дополнительный день отдыха, предоставляемый после сдачи крови (ст. 186 ТК РФ). Раз такие выплаты производятся на основании Трудового кодекса, то они не облагаются страховыми взносами. Даже несмотря на то что такая выплата прямо не поименована среди необлагаемых выплат, предусмотренных ст. 9 Закона № 212-ФЗ. К такому выводу пришли специалисты Минздравсоцразвития России (письма от 27.05.2010 № 1354-19, от 19.05.2010 № 1239-19, от 17.05.2010 № 1212-19, от 07.05.2010 № 10-4/325233-19 и от 01.03.2010 № 426-19).
Указанные выплаты работодатель производит в силу закона независимо от наличия или отсутствия соответствующих положений в трудовом договоре, коллективном договоре или соглашении. Таким образом, данные выплаты производятся вне рамок каких-либо соглашений между работником и работодателем по поводу осуществления трудовой деятельности и социального обеспечения.
Средний заработок за военные сборы
Также не подлежит обложению страховыми взносами средний заработок, который получают работники, призванные на военные сборы. Это связано с тем, что на это время работники освобождаются от работы с сохранением за ними места работы и среднего заработка. Такой порядок предусмотрен в п. 2 ст. 6 Федерального закона от 28.03.98 № 53-ФЗ «О военной обязанности и военной службе».
В этой ситуации основание для освобождения указанных выплат от обложения страховыми взносами будет точно такое же, как и в случае выплаты среднего заработка работникам-донорам. Средний заработок на период военных сборов выплачивается работнику не в силу трудового договора за выполнение работником определенной трудовой функции, а в связи с требованием Федерального закона № 53-ФЗ «О военной обязанности и военной службе» о необходимости сохранения данных выплат работникам, направленным на военные сборы. В период военных сборов работник трудовую функцию фактически не осуществляет. Аналогичного мнения придерживаются и специалисты Минздравсоцразвития России (письма от 27.05.2010 № 1354-19 и от 19.05.2010 № 1239-19).
Пособие на маленьких детей
Указ Президента РФ от 30.05.94 № 1110 «О размере компенсационных выплат отдельным категориям граждан» предусматривает дотацию для женщин, которые находятся в отпуске по уходу за ребенком до достижения им трехлетнего возраста. В этом случае работодатель должен платить сотрудницам 50 руб. в месяц. Обратите внимание: право на такое пособие имеют не только матери, но и другие родственники, которые фактически ухаживают за ребенком.
Как и в предыдущих двух случаях, такие выплаты не должны облагаться страховыми взносами, так как они осуществляются в силу требований действующего законодательства (письма Минздравсоцразвития России от 05.08.2010 № 2519-19 и от 19.05.2010 № 1239-19).
Компенсации и надбавки: не путайте понятия
На практике очень многие компании выплачивают своим работникам различные компенсации и всевозможные надбавки к заработной плате. Рассмотрим самые распространенные выплаты.
Выплаты за разъездной характер работы
Компенсации — это денежные выплаты, установленные для возмещения работникам затрат, связанных с исполнением трудовых обязанностей (ст. 164 ТК РФ). Работодатель обязан возместить работникам, постоянная работа которых осуществляется в пути или носит разъездной характер, перечисленные в ст. 168.1 ТК РФ расходы. Размеры и порядок компенсации таких расходов могут быть установлены в трудовом или коллективном договоре, соглашениях, а также в локальных нормативных актах по организации. В этих документах должен быть утвержден перечень работ, профессий и должностей сотрудников, чья работа имеет разъездной характер.
Таким образом, вышеназванные возмещения признаются компенсациями, установленными законодательством РФ и, следовательно, не облагаются страховыми взносами. Ведь компенсационные выплаты работникам, связанные с выполнением трудовых обязанностей, освобождены от обложения страховыми взносами во внебюджетные фонды на основании подп. 2 ч. 1 ст. 9 Закона № 212-ФЗ. Для применения данной льготы компенсации должны быть установлены законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления. В рассматриваемой ситуации данное условие соблюдается. С такой точкой зрения согласны и специалисты Минздравсоцразвития России (письмо от 27.02.2010 № 406-19).
Обратите внимание: если работодатель будет выплачивать работнику не компенсацию расходов, связанных с разъездным характером работы, а платить надбавку к заработной плате, которая возместит сотруднику те же самые затраты, то в этом случае возникнет объект обложения страховыми взносами. Это связано с тем, что надбавка к заработной плате за разъездной характер работы не является компенсационной выплатой, связанной с разъездным характером работы, а представляет собой доплату к заработной плате за особые условия труда. Следовательно, такая выплата подлежит обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке (письмо Минздравсоцразвития России от 26.05.2010 № 1343-19).
Выплаты при увольнении по соглашению сторон
Как мы уже сказали, не облагаются страховыми взносами все установленные действующим законодательством компенсации. Подпункт 2 ч. 1 ст. 9 Закона № 212-ФЗ относит к таким выплатам и компенсационные выплаты, связанные с увольнением работников (кроме компенсации за неиспользованный отпуск).
Минздравсоцразвития России считает, что не подлежат обложению страховыми взносами только те выплаты при увольнении, которые предусмотрены ст. 84, 178, 296 и 318 ТК РФ.
Выплата работникам каких-либо компенсаций в случае расторжения трудового договора по соглашению сторон, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск, Трудовым кодексом не предусмотрена. Следовательно, дотация, выплачиваемая работнику при увольнении по соглашению сторон, даже если она прописана в дополнительном соглашении к трудовому договору и в положении об оплате труда, подлежит обложению страховыми взносами (письмо Минздравсоцразвития России от 26.05.2010 № 1343-19).
Дотации на питание
Для компаний, которые выплачивают своим работникам компенсацию расходов на питание или же предоставляют им бесплатные обеды, будут интересны разъяснения Минздравсоцразвития России от 05.08.2010 № 2519-19 и от 19.05.2010 № 1239-19. В этих письмах чиновники сделали следующий вывод: дотации на питание и стоимость бесплатных обедов должны включаться в базу для начисления страховых взносов. Аргументируется такая позиция следующим образом. В части 1 ст. 7 Закона № 212-ФЗ сказано, что к объекту обложения страховыми взносами относятся все выплаты в пользу работников, произведенные согласно трудовым и гражданско-правовым договорам. Как мы уже отмечали ранее, чиновники расширяют эту норму и относят к объекту обложения любые выплаты сотрудникам, произведенные в рамках трудовых правоотношений, в том числе предусмотренные коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами по организации. Поэтому если дотации на питания предусмотрены, например, коллективными договорами или установлены на основании приказа руководителя, то они должны облагаться страховыми взносами.
Но с такой позицией можно поспорить. Ведь если такие выплаты не предусмотрены трудовыми договорами, то и объекта обложения страховыми взносами не возникает.
Компенсация за неиспользованный отпуск
Трудовой кодекс позволяет работнику на основании письменного заявления заменить часть ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающую 28 календарных дней, денежной компенсацией. Такую возможность предоставляет работникам ст. 126 ТК РФ.
Данная компенсация не облагается страховыми взносами, так как она предусмотрена действующим законодательством и связана с выполнением работником своих трудовых обязанностей (подп. 2 ч. 1 ст. 9 Закона № 212-ФЗ).
Обратите внимание: специалисты Минздравсоцразвития России указывают на то, что не облагаются страховыми взносами суммы компенсационных выплат за неиспользованные дни отпуска, которые не связаны с увольнением работников (письмо от 19.05.2010 № 1239-19).
Компенсация за использование личного имущества
Достаточно часто работники для выполнения своих служебных обязанностей используют личное имущество (автомобили, мобильные телефоны и др.). За это организация выплачивает сотрудникам денежную компенсацию и возмещает расходы, связанные с использованием такого имущества. Такое право работодателю предоставляет ст. 188 ТК РФ.
Минздравсоцразвития России в письмах от 06.08.2010 № 2538-19, от 26.05.2010 № 1343-19 и от 12.03.2010 № 550-19 дало разъяснения по вопросу обложения страховыми взносами указанных выплат. По мнению чиновников, они не облагаются страховыми взносами, так как соответствуют понятию компенсации и предусмотрены действующим законодательством. При этом специалисты Минздравсоцразвития России указывают на то, что использование имущества должно быть обязательно связано с исполнением работниками их трудовых обязанностей (разъездной характер работы, служебные поездки, ведение переговоров по мобильному телефону для решения производственных вопросов).
Молоко за вредность сверх норм
В отношении выдаваемых работникам сверх установленных норм молока, смывающих и обезвреживающих средств Минздравсоцразвития России считает, что они подлежат обложению страховыми взносами (письмо от 05.08.2010 № 2519-19).
Трудовой кодекс обязывает работодателя обеспечивать работников спецодеждой, смывающими и обезвреживающими средствами, а также молоком только в пределах установленных норм (ст. 221 и 222 ТК РФ). Выдача сверх установленных норм может расцениваться как выплата работнику в натуральной форме в рамках трудовых взаимоотношений и облагаться взносами.
Единственное исключение Минздравсоцразвития России делает для спецодежды, выданной сверх норм, но передаваемой работникам во временное пользование (взносы не начисляются). Это справедливо, поскольку такая выдача не подпадает под определение выплат и вознаграждений, начисляемых в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг. Ведь в этом случае право собственности на спецодежду к работнику не переходит.
Для обучения работников важна инициатива работодателя
По мнению Минздравсоцразвития России, оплата обучения работников не облагается страховыми взносами, только если обучение проводится по инициативе работодателя с целью более эффективного выполнения работником трудовых обязанностей (письмо от 05.08.2010 № 2519-19). Свой вывод чиновники обосновывают тем, что согласно ст. 196 ТК РФ необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для собственных нужд определяет работодатель.
На наш взгляд, данный вывод не совсем корректен. В пункте 12 ч. 1 ст. 9 Закона № 212-ФЗ сказано, что не подлежит обложению страховыми взносами плата за обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, в том числе за профессиональную подготовку и переподготовку работников. В этой норме ничего не говорится о том, по чьей инициативе должно проводиться обучение. Более того, в ст. 197 ТК РФ установлено, что профессиональная подготовка и переподготовка могут проводиться и по инициативе работника. Это право реализуется путем заключения дополнительного договора между работником и работодателем.
По нашему мнению, для того чтобы оплата обучения работника не облагалась страховыми взносами, не имеет значения, по чьей инициативе оно проводится. Главное, чтобы обучение проходило в интересах работодателя, причем в образовательных учреждениях, имеющих государственную аккредитацию и лицензию. Это связано с тем, что образовательные программы должны соответствовать государственным стандартам и требованиям, а такое требование выполняется в учреждениях с государственной аккредитацией (ст. 7, п. 6.3 и 9 ст. 9, п. 6 ст. 12, п. 5 ст. 14 Закона РФ от 10.07.92 № 3266-1 «Об образовании»).
А как быть, если компания оплачивает за работника членские взносы и суммы за получение аттестата профессиональных бухгалтеров? По мнению Минздравсоцразвития России, такие выплаты не являются оплатой обучения работников и облагаются страховыми взносами в общеустановленном порядке.
Действительно, членские взносы — это не оплата образовательных услуг. Они направлены на финансирование деятельности Института профессиональных бухгалтеров. И поскольку их оплата за работника происходит в рамках трудовых взаимоотношений, они подлежат обложению страховыми взносами на основании п. 1 ст. 7 Закона № 212-ФЗ.
Что касается платы за получение аттестата, здесь вопрос спорный. На наш взгляд, это составная часть стоимости обучения, ведь именно аттестат удостоверяет полученную в результате обучения квалификацию. Но, поскольку эта плата перечисляется не обучающему центру, а на счет аттестационной комиссии Института профессиональных бухгалтеров, чтобы избежать претензий со стороны проверяющих, лучше согласиться с позицией Минздравсоцразвития России и облагать такие выплаты страховыми взносами.
А вот оплата за обучение, проводимое самим работодателем в рамках ученического договора, по мнению Минздравсоцразвития России, не облагается страховыми взносами, поскольку ученический договор не является трудовым или гражданско-правовым.