«Упрощенцы» с объектом «доходы минус расходы» затраты на покупку товаров, предназначенных для продажи, учитывают в расходах по мере их реализации. Так сказано в подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ. Как видим, эта норма не дает четкого понимания, когда можно учитывать указанные затраты в расходах: после отгрузки товаров покупателю или только после того, как покупатель оплатит эти товары. Попробуем разобраться.
Финансисты утверждают, что моментом реализации для «упрощенцев» является день поступления денежных средств, иного имущества или неимущественных прав. Минфин в своих письмах настаивает на следующем. В пункте 1 ст. 39 НК РФ сказано, что реализацией товаров признается передача права собственности одним лицом другому лицу. При этом в п. 2 ст. 39 НК РФ установлено, что момент фактической продажи товаров определяется в соответствии с частью второй НК РФ.
Налогоплательщик, работающий на УСН, согласно п. 1 ст. 346.17 НК РФ датой получения доходов признает день поступления денежных средств на счета в банках или в кассу организации.
Следовательно, для включения затрат на приобретение товаров, предназначенных для последующей реализации, в состав расходов необходимо выполнение следующих условий:
— товар оплачен поставщику;
— товар реализован покупателю;
— покупатель оплатил товар.
Такую позицию финансисты высказывают на протяжении долгого времени (см., например, письмо Минфина России от 11.06.2009 № 03-11-09/205).
Финансовое ведомство следует этой позиции и в письме, которое содержит разъяснения о том, как поступать, когда оплата от покупателя приходит частями после отгрузки товара. В этом случае стоимость товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, будет учитываться в составе расходов по мере поступления платежей от покупателей и определяться одним из методов оценки, предусмотренных подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ (письмо Минфина России от 16.09.2009 № 03-11-06/2/188).
А вот у судов на местах нет единого мнения на этот счет. Например, ФАС Волго-Вятского округа высказывается в пользу налогоплательщиков. В постановлении от 25.09.2009 № А39-4425/2008 арбитры указали, что затраты «упрощенца», уменьшающие налоговую базу по единому налогу, должны быть реально понесенными и документально подтвержденными. Основанием для включения понесенных затрат в расходы является их направленность на получение дохода, а моментом такого включения — их фактическая оплата, которая может не совпадать с получением экономического эффекта от произведенных расходов.
ФАС Дальневосточного округа, напротив, поддерживает налоговиков и утверждает, что для включения затрат в расходы необходимо не только оплатить товар поставщикам и реализовать его покупателям, но и получить оплату от покупателя (постановление от 17.04.2009 № Ф03-1315/2009).
Но, похоже, разногласиям в судах пришел конец. Президиум ВАС РФ в постановлении от 29.06.2010 № 808/10 встал на сторону налогоплательщика. Арбитры посчитали так. Налоговым законодательством не предусмотрено, что оплата является обязательным условием включения в расходы стоимости приобретенных и реализованных товаров. Надо отметить, что судьи руководствовались теми же самыми статьями, что финансисты и налоговики, но вывод сделали противоположный. По мнению арбитров, из подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ следует: если товар приобретен для дальнейшей реализации, расходы на его приобретение подлежат учету не по мере оплаты покупателем, а по мере реализации его покупателю.
Под реализацией товара понимается передача на возмездной основе права собственности на товар (п. 1 ст. 39 НК РФ). Как правило, отгрузка продукции предполагает переход права собственности на нее к контрагенту.
Таким образом, после фактической передачи товара покупателю (независимо от того, полностью был оплачен товар или нет) налогоплательщик может учесть затраты на покупку продукции в полном объеме.