Основное назначение профсоюзов - защита социально-трудовых прав граждан. Эта особенность во многом и обусловливает специфику данных организаций. Наша задача - рассмотреть некоторые вопросы, возникающие при их образовании и деятельности.
Правовая база
Правовым актом, непосредственно регулирующим деятельность профсоюзов, является Федеральный закон от 12.01.1996 N 10-ФЗ "О профессиональных союзах, их правах и гарантиях деятельности" (далее - Закон).
Статья 2 Закона дает нам определение понятия "профсоюз". Это добровольное общественное объединение граждан, связанных общими производственными, профессиональными интересами по роду их деятельности, создаваемое в целях представительства и защиты их социально-трудовых прав и интересов.
Из приведенного определения следует, что на профсоюзы также распространяются положения Федерального закона от 19.05.1995 N 82-ФЗ "Об общественных объединениях".
Пунктом 3 ст. 2 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" установлено, что такие организации могут создаваться, в частности, в форме общественных организаций (объединений). Поэтому на профсоюзы, которые являются общественными объединениями, распространяется и этот правовой акт.
Отметим, что в отношении профессиональных союзов нормы Законов N N 82-ФЗ и 7-ФЗ следует применять только в случаях, когда соответствующие вопросы прямо не регулируются Законом, являющимся для этих специфических общественных объединений специальным правовым актом. При этом применять такие нормы можно в части, не противоречащей Закону.
В своей деятельности профсоюзы должны руководствоваться также иными правовыми актами, в том числе и подзаконными, с учетом своей специфики.
Обратим внимание также на предписание п. 2 ст. 6 Закона, согласно которому законодательство субъектов Российской Федерации не может ограничивать права профессиональных союзов и гарантии их деятельности, предусмотренные федеральными законами.
А п. 3 ст. 6 Закона определено, что если международными договорами России, конвенциями Международной организации труда, ратифицированными Российской Федерацией, установлены иные, нежели Законом, правила, то применяются правила международных договоров и конвенций.
Профсоюз - юридическое лицо
Согласно ст. 8 Закона правоспособность профсоюза, объединения (ассоциации) профсоюзов, первичной профсоюзной организации в качестве юридического лица возникает с момента их государственной регистрации, осуществляемой в соответствии с Федеральным законом от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" с учетом установленного специального порядка государственной регистрации данных общественных объединений. (Условимся, что в дальнейшем все перечисленные виды профсоюзных организаций мы будем именовать профсоюзами, если специфика вопроса не потребует конкретизации.)
В названной ст. 8 Закона говорится, что такая регистрация осуществляется в уведомительном порядке. Иными словами, для создания профсоюза не требуется какого-либо разрешения.
Специальный порядок государственной регистрации определен той же ст. 8 Закона.
Для осуществления регистрации необходимо представить в федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный в области госрегистрации общественных объединений, или его территориальный орган в субъекте РФ по месту нахождения соответствующего профсоюзного органа следующие документы:
- подлинники либо нотариально удостоверенные копии устава или положения о соответствующем профсоюзе;
- заверенные копии решений съезда (конференции, собрания) о создании профессионального профсоюза и об утверждении его устава или положения;
- заверенную копию перечня участников соответствующего профсоюза.
Таким уполномоченным органом в настоящее время является Министерство юстиции Российской Федерации, которое выполняет указанную функцию на основании Положения о Министерстве юстиции Российской Федерации, утвержденного Указом Президента РФ от 13.10.2004 N 1313.
Профсоюзы должны представить перечисленные документы в течение месяца со дня их образования.
При получении названных документов Минюст России или его территориальный орган направляет в Федеральную налоговую службу для госрегистрации соответствующего профсоюза документы и сведения, необходимые для ведения Единого государственного реестра юридических лиц.
Получив от ФНС России информацию о внесении профсоюза в госреестр, Минюст России или его территориальный орган выдают профсоюзной организации документ, подтверждающий этот факт.
Как видим, процедура государственной регистрации профсоюзов в качестве юридических лиц отличается от обычной процедуры наличием промежуточного органа. В то же время Закон оговаривает, что вышеупомянутые органы не вправе контролировать деятельность профессиональных союзов, а также отказывать им в регистрации. Отказ в государственной регистрации или уклонение от нее могут быть обжалованы в суд.
Согласно ст. 8 Закона профсоюзы вправе не регистрироваться. Однако в этом случае они не приобретают прав юридического лица.
Особенности постановки на налоговый учет
С получением статуса юридического лица у профсоюза возникает обязанность встать на учет в налоговом органе. Специфика данной процедуры, связанная с особенностью государственной регистрации профсоюзной организации, предусмотрена п. 2.1.3 Порядка и условий присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера налогоплательщика и форм документов, используемых при постановке на учет, снятии с учета юридических и физических лиц, утвержденных Приказом МНС России от 03.03.2004 N БГ-3-09/178 (далее - Порядок).
В Порядке установлено, что налоговый орган по месту нахождения юридического лица, госрегистрация которого осуществлена в соответствии со специальным порядком, осуществляет постановку данного лица на учет с присвоением идентификационного номера налогоплательщика (ИНН) и кода причины постановки на учет (КПП), вносит сведения в ЕГРП на основании выписки из ЕГРЮЛ, полученной по каналам связи с применением средств защиты информации, не позднее пяти дней со дня государственной регистрации юридического лица.
В этот же срок - пять дней - указанный налоговый орган выдает (направляет по почте с уведомлением о вручении) организации свидетельство о постановке на учет.
Копии документов, содержащихся в регистрационном деле юридического лица, с сопроводительным письмом не позднее трех рабочих дней, следующих за днем внесения записи в ЕГРЮЛ, направляются в налоговый орган по месту нахождения организации заказным письмом с уведомлением и приложением описи вложения или курьерской связью для формирования учетного дела налогоплательщика.
При этом в регистрационное дело подшиваются копия сопроводительного письма, которым направлен пакет документов, и уведомление с отметкой отделения почтовой связи о дате вручения данного пакета налоговому органу по месту его нахождения.
Отметим, что Приказом ФНС России от 01.12.2006 N САЭ-3-09/826@ были утверждены новые формы документов, используемых для налогового учета. В связи с этим вышеназванный Порядок фактически утратил силу в части утверждения указанных форм. Однако в остальной части данный документ продолжает действовать.
Проблемы больших профсоюзов
Вышеупомянутый Закон предусматривает множество видов профсоюзных организаций. Так, согласно ст. 3 данного правового акта одним из видов этих общественных объединений является общероссийский профсоюз - добровольное объединение членов профсоюза - работников одной или нескольких отраслей деятельности, связанных общими социально-трудовыми и профессиональными интересами, действующее на всей территории России или на территории более половины субъектов Российской Федерации либо объединяющее не менее половины общего числа работников одной или нескольких отраслей деятельности.
Члены такого профсоюза группируются по первичным профсоюзным организациям, которые входят в общероссийский профсоюз. Статья 3 Закона определяет, что первичная профорганизация - это добровольное объединение членов профсоюза, работающих, как правило, на одном предприятии, в одном учреждении, в одной организации независимо от форм собственности и подчиненности, действующее на основании положения, принятого им в соответствии с уставом, или на основании общего положения о первичной профорганизации соответствующего профсоюза.
Из анализа приведенного содержания ст. 3 Закона следует, что "первички" можно разделить на два вида:
- самостоятельные первичные профорганизации;
- созданные и действующие в рамках уже существующего профсоюза как его низовые звенья.
Можно предположить, что законодатель, говоря о праве профсоюзов не регистрироваться в качестве юридических лиц, имел в виду прежде всего именно "первички" второго из указанных видов.
На практике возник вопрос о необходимости постановки на налоговый учет по месту нахождения первичных профорганизаций, созданных в рамках единого профсоюза. Приведем разъяснения по данному вопросу, содержащиеся в Письме МНС России от 24.02.2004 N 09-3-02/755.
Налоговое ведомство, указав на обязанность налогоплательщика встать на налоговый учет по месту нахождения его обособленного подразделения согласно ст. 83 НК РФ, привело определение такого подразделения, данное в ст. 11 НК РФ.
Далее в Письме обращено внимание на ст. 7 Закона, в соответствии с которой профсоюзы, их объединения (ассоциации) самостоятельно разрабатывают и утверждают свои уставы, положения о первичных профсоюзных организациях, структуру. Согласно ст. 8 Закона профорганизации вправе не регистрироваться. В этом случае они не приобретают прав юридического лица.
В Письме также отмечено, что в обсуждаемой ситуации первичные профсоюзные организации и территориальные организации профсоюзов входят в Общероссийский профсоюз работников Сбербанка России в качестве структурных подразделений.
Учитывая вышеизложенное, МНС России сделало вывод о том, что если эти "первички" и территориальные профорганизации входят в состав названного Общероссийского профсоюза как его структурные подразделения и обладают признаками обособленного подразделения, перечисленными в ст. 11 НК РФ, то данный профсоюз обязан встать на учет в налоговых органах по их месту нахождения в порядке, установленном для постановки на учет организаций по месту нахождения своих обособленных подразделений.
Налоговое ведомство также обратило внимание на то, что если первичные и территориальные профорганизации прошли государственную регистрацию, то они подлежат постановке на учет в общеустановленном порядке. Видимо, в данном случае имеется в виду процедура постановки на налоговый учет юридических лиц, государственная регистрация которых осуществляется в специальном порядке, о котором мы уже говорили.
Мы считаем, что приведенные разъяснения нуждаются в корректировке.
Обратимся к содержащемуся в ст. 11 НК РФ определению понятия "обособленное подразделение". Из этого определения, в частности, следует, что таким подразделением признается любое территориально обособленное подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места.
Согласно ст. 209 ТК РФ рабочее место - это место, где работник должен находиться или куда ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя.
А из ст. 20 ТК РФ следует, что работником является физическое лицо, вступившее в трудовые отношения с работодателем.
Таким образом, необходимым условием признания в целях Налогового кодекса РФ подразделения организации обособленным подразделением является наличие стационарных рабочих мест, что, в свою очередь, предполагает наличие работников, то есть лиц, состоящих в трудовых отношениях с работодателем.
Подробно вопросы, связанные с трудовыми отношениями в профсоюзах, обсудим позже. Сейчас только отметим, что говорить о наличии таких отношений можно лишь тогда, когда физическое лицо является работником именно профсоюзной организации, которая, в свою очередь, является для него работодателем.
В данном случае речь идет о так называемых освобожденных руководителях профсоюза и о персонале, обслуживающем деятельность профсоюзной организации, которые состоят в трудовых отношениях с профсоюзом. Принимать в расчет работников предприятия, на котором действует профсоюз, по нашему мнению, нельзя даже в том случае, если они являются членами профсоюза и активно участвуют в его деятельности, но при этом не состоят с ним в трудовых отношениях.
Учитывая изложенное, можно сделать следующий вывод. Первичную или иную профорганизацию, созданную в рамках действующего профсоюза и не зарегистрированную в качестве юридического лица, можно признать в целях Налогового кодекса РФ обособленным подразделением лишь при наличии в ней физических лиц, состоящих в трудовых отношениях с профсоюзом. Соответственно, только в этом случае у профсоюза возникает обязанность встать на налоговый учет по месту нахождения такой профорганизации.
Вопрос о том, сколько именно работников должно быть в профсоюзной организации для признания ее обособленным подразделением (один или не менее двух), сводится к общему вопросу о необходимом количестве в указанных целях рабочих мест в обособленном подразделении организации.
Первоначально специалисты МНС России в неофициальных разъяснениях признавали, что рабочих мест должно быть как минимум два.
Однако впоследствии в Письме налогового ведомства от 29.04.2004 N 09-3-02/1912 была отражена иная позиция, согласно которой подразделение организации должно признаваться обособленным и при наличии только одного рабочего места.
Одним из критериев такого подразделения действительно значится оборудование стационарных рабочих мест. Но, по мнению МНС России, следует учитывать, что это поглощает понятие одного рабочего места. Кроме того, в определении ст. 11 НК РФ словосочетание "рабочее место" употребляется и в единственном числе, что было бы неправильным по смысловой нагрузке в случае, если законодатель не считал обособленным подразделением организации подразделение, состоящее из одного рабочего места.
В этом же Письме содержится ссылка на Постановление ФАС Московского округа от 23.01.2003 N КА-А41/9052-02, из которого следует, что судом не ставится под сомнение необходимость постановки на учет в налоговом органе обособленного подразделения в случае, если оборудовано одно стационарное рабочее место.
Таким образом, учитывая позицию налогового ведомства, следует заключить, что для признания профорганизации обособленным подразделением необходимо наличие в ней хотя бы одного лица, состоящего в трудовых отношениях с профсоюзом.
Специфика обособленных подразделений профсоюзов
Отметим, что нас интересует прежде всего налоговый аспект данного вопроса. А именно: могут ли налоговые органы проводить самостоятельные проверки первичных и иных профсоюзных организаций, признаваемых в целях Налогового кодекса РФ обособленными подразделениями?
Но сначала о проблеме общего характера.
Пунктом 7 ст. 89 НК РФ предусмотрено, что в рамках выездной налоговой проверки инспекция вправе проверять деятельность филиалов и представительств налогоплательщика. Налоговый орган может проводить самостоятельную выездную проверку названных подразделений по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты региональных и (или) местных налогов. Этим же пунктом установлены ограничения таких проверок.
А п. 2 ст. 89 НК РФ определяет, что самостоятельная выездная проверка филиала или представительства проводится на основании решения налогового органа по месту нахождения обособленного подразделения.
В приведенных положениях говорится именно о филиалах и представительствах. Следовательно, из содержания ст. 89 НК РФ можно сделать вывод о том, что обособленные подразделения, как правило, не являются самостоятельными объектами выездных налоговых проверок. Исключение сделано только для подразделений, признаваемых филиалами и представительствами, самостоятельные проверки которых должны осуществляться по правилам, установленным ст. 89 НК РФ.
Аналогичный вывод содержится в вышеупомянутом Письме МНС России от 24.02.2004 N 09-3-02/755. В нем отмечается, что проведение выездной налоговой проверки структурных подразделений налогоплательщика, не являющихся филиалами и представительствами, независимо от проведения выездной проверки налогоплательщика Налоговым кодексом РФ не предусмотрено.
Обоснованность такой позиции подтверждена и Минфином России в Письме от 16.11.2006 N 03-02-07/1-324. При этом указывается, что поскольку Налоговый кодекс РФ не предусматривает специального определения филиалов и представительств организации, то для целей регулирования налоговых правоотношений данные подразделения признаются таковыми в соответствии со ст. 55 ГК РФ и должны быть указаны в учредительных документах создавшего их юридического лица.
О неизменности точки зрения финансового ведомства по обсуждаемому вопросу свидетельствует и Письмо Минфина России от 31.07.2008 N 03-02-07/1-327.
Из сказанного, конечно же, не следует, что обособленные подразделения, не являющиеся филиалами и представительствами, вообще не могут подвергаться выездным налоговым проверкам. Они могут проверяться, но только в рамках проверки организации-налогоплательщика.
Отметим, что порой действия инспекции противоречат названным официальным разъяснениям и такие действия, нарушающие приведенные положения ст. 89 НК РФ, иногда одобряются арбитражными судами.
В качестве примера можно привести Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.08.2007 N А42-12847/2005. При этом налоговые органы ссылаются, в частности, на территориальную отдаленность обособленных подразделений от головных офисов организаций.
По нашему мнению, такой довод не основан на нормах законодательства. Единая система налоговой службы, предусматривающая взаимодействие ее территориальных единиц, позволяет осуществить проверку любого обособленного подразделения налогоплательщика, где бы оно ни находилось, в рамках проведения выездной проверки данного налогоплательщика.
Итак, установив, что самостоятельные выездные проверки могут проводиться только в отношении филиалов и представительств, обсудим вопрос: могут ли налоговые органы проводить такие проверки в отношении профорганизаций, являющихся обособленными подразделениями? А для этого надо уяснить: могут ли эти профорганизации признаваться филиалами и представительствами?
Налоговый кодекс РФ не определяет этих понятий. Поэтому по правилам ст. 11 названного Кодекса следует обратиться к соответствующим положениям Гражданского кодекса РФ.
Статья 55 ГК РФ, в частности, устанавливает, что представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы указанного лица и осуществляет их защиту. А филиалом признается обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое осуществляет все его функции или их часть, в том числе функции представительства.
Из системного анализа ст. ст. 2 и 3 вышеупомянутого Закона следует, что первичная профсоюзная организация, как и любая иная профорганизация, представляет прежде всего интересы граждан, связанных общими производственными, профессиональными интересами по роду их деятельности, а также осуществляет защиту социально-трудовых прав этих граждан. При этом с учетом профсоюзной специфики вряд ли можно говорить о том, что низовая профорганизация осуществляет все функции вышестоящего звена или их часть.
Продолжая анализ положений ст. 55 ГК РФ, отметим, что согласно данной статье руководители представительств и филиалов назначаются юридическим лицом и действуют на основании его доверенности.
Между тем руководители профсоюзных организаций, в том числе и низовых, которые входят в какой-либо профсоюз, не назначаются, а избираются. При этом они действуют не на основании выданной доверенности, а в силу факта их избрания.
Принцип выборности в профсоюзной системе зафиксирован, в частности, в ст. 26 Закона, предусматривающей гарантии освобожденным профсоюзным работникам, избранным (делегированным) в профсоюзные органы.
Статьей 55 ГК РФ также определено, что представительства и филиалы должны быть указаны в учредительных документах создавшего их юридического лица.
А в основе создания низовых профорганизаций, входящих в какой-либо профсоюз, лежит прежде всего волеизъявление группы работников.
Кроме того, профсоюзная специфика не позволяет именовать в учредительных документах первичные и иные профорганизации представительствами или филиалами.
Таким образом, проведенный нами анализ позволяет сделать вывод, что профсоюзные организации, признаваемые в целях Налогового кодекса РФ обособленными подразделениями, не могут являться филиалами и представительствами.
Соответственно, в отношении их не должны проводиться самостоятельные выездные налоговые проверки. Они могут проверяться только в рамках проверок организаций-налогоплательщиков, в систему которых входят эти обособленные подразделения.
От редакции. В следующем номере мы продолжим обсуждение темы. Будут затронуты, в частности, имущественные и трудовые проблемы профсоюзов, а также связанные с ними вопросы налогообложения.