Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Римма Скорохватова и Ольга Монако расскажут, как правильно платить налоги, если сотрудники российской организации работают в иностранной компании на территории другой страны.
Российская организация предоставляет персонал в аренду иностранной компании — сотрудник работает на территории Италии. По какой ставке НДС облагаются данные услуги — 18 или 0%? Как отразить доход в декларации по налогу на прибыль? Каков порядок уплаты налога на прибыль из доходов, выплачиваемых иностранной организации?
1. Услуги, оказываемые российской организацией по предоставлению персонала иностранной компании, не подлежат обложению НДС.
2. В декларации по налогу на прибыль сумму выручки от реализации услуг по предоставлению персонала следует отразить по строке 010 с расшифровкой по виду доходов по строке 011 приложения 1 к листу 2 налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль.
3. Налоговые агенты, выплачивающие доход иностранной организации, удерживают сумму налога на прибыль из доходов этой иностранной организации (за исключением доходов в виде дивидендов и процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам) при каждой выплате (перечислении) ей денежных средств или ином получении иностранной организацией доходов.
Обоснование вывода
1. В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ.
В случае оказания услуг российской организацией по предоставлению персонала иностранной организации место реализации работ и услуг определяется в соответствии со ст. 148 НК РФ.
На основании подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации услуг по предоставлению персонала признается территория Российской Федерации, если покупатель таких услуг осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. При этом местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг), указанных в настоящем подпункте, на территории Российской Федерации на основании государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии — на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство), места жительства физического лица.
В связи с тем что услуги по предоставлению персонала оказываются непосредственно иностранной организации для работы в месте государственной регистрации данной иностранной организации (в иностранном государстве — Италии), а не ее постоянному представительству на территории РФ, местом реализации услуг территория РФ не признается.
В соответствии с п. 4 ст. 148 НК РФ документами, подтверждающими место оказания услуг, являются:
1) контракт, заключенный с иностранной организацией;
2) документы, подтверждающие факт оказания услуг.
Таким образом, вышеуказанные услуги, оказываемые российской организацией, не подлежат обложению НДС независимо от наличия постоянного представительства иностранной организации на территории РФ (письмо Минфина России от 22.03.2006 № 03-04-08/65).
2. В целях налогообложения прибыли выручка от оказания услуг по предоставлению персонала признается доходом от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ). Указанный доход признается на дату реализации услуг, определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ.
Расходами для целей налогообложения прибыли признаются любые обоснованные и документально подтвержденные затраты, произведенные налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Расходы, связанные с оказанием услуг (при условии их удовлетворения критериям, предусмотренным п. 1 ст. 252 НК РФ), уменьшают полученные доходы на дату фактического осуществления расходов, определяемую в порядке, установленном ст. 272 НК РФ.
Доходы, полученные российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, учитываются при определении ее налоговой базы. Указанные доходы учитываются в полном объеме с учетом расходов, произведенных как в Российской Федерации, так и за ее пределами (п. 1 ст. 311 НК РФ).
При заполнении декларации по налогу на прибыль сумму выручки от реализации услуг по предоставлению персонала следует отразить по строке 010 с расшифровкой по виду доходов по строке 011 приложения 1 к листу 2 налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль.
Форма налоговой декларации по налогу на прибыль и порядок ее заполнения утверждены приказом Минфина России от 05.05.2008 № 54н (с учетом изменений, внесенных приказом Минфина России от 16.12.2009 № 135н).
Согласно п. 3 ст. 311 НК РФ сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в РФ, организация вправе уменьшить на сумму налога, уплаченную в соответствии с законодательством иностранного государства. При этом размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами РФ, не может превышать сумму налога, подлежащую уплате этой организацией в РФ (абз. 1 п. 3 ст. 311 НК РФ). Зачет производится при обязательном подтверждении уплаты налогов за пределами РФ (абз. 2 п. 3 ст. 311 НК РФ).
Разъяснение Минфина России о порядке зачета налога, уплаченного на территории иностранного государства, в целях налогообложения прибыли организации приведен в письмах от 31.12.2009 № 03-08-05, от 23.12.2009 № 03-03-06/2/236 и от 07.10.2009 № 03-08-05 и др.
Сумма налога, выплаченная за пределами РФ и засчитываемая в уплату налога на прибыль в РФ, указывается по строке 240 листа 02 декларации.
Также российской организации для зачета налога, уплаченного на территории иностранного государства, следует подать налоговую декларацию о доходах, полученных ею от источников за пределами Российской Федерации, утвержденную приказом МНС России от 23.12.2003 № БГ-3-23/709@.
К сведению
Между Правительством РФ и Правительством Итальянской Республики действует Конвенция об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал и предотвращении уклонения от налогообложения от 09.04.1996.
Согласно п. 3 ст. 24 Конвенции если резидент России получает доход, который в соответствии с положениями Конвенции может облагаться налогами в Италии, то сумма налога на такой доход, подлежащая уплате в Италии, может вычитаться из налога, взимаемого в России. Такой вычет, однако, не должен превышать сумму налога на такой доход или капитал, рассчитанного в России.
3. В случае если организация производит выплаты иностранному юридическому лицу, необходимо учитывать следующее.
Особенности налогообложения иностранных организаций, получающих доходы от источников в РФ, регламентированы ст. 309—310, 312 НК РФ. Применительно к налогу на прибыль налоговое агентирование применяется, если налогоплательщиком является иностранная организация, получающая доходы от источников в РФ, не связанные с постоянным представительством в РФ. В этом случае обязанность по определению суммы налога на прибыль, удержанию этой суммы из доходов налогоплательщика и перечислению налога на прибыль в бюджет возлагается на российскую организацию или иностранную организацию, осуществляющую деятельность в РФ через постоянное представительство (налоговых агентов), выплачивающие доход налогоплательщику (п. 4 ст. 286 и ст. 287 НК РФ).
Налоговые агенты, выплачивающие доход иностранной организации, удерживают сумму налога на прибыль из доходов этой иностранной организации, за исключением доходов в виде дивидендов и процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (в отношении которых применяется порядок, установленный п. 4 ст. 287 НК РФ), при каждой выплате (перечислении) ей денежных средств или ином получении иностранной организацией доходов.
Налоговый агент обязан перечислить сумму налога на прибыль в течение трех дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией.
При этом в постановлении ФАС Московского округа от 06.03.2008 № КА-А40/1197-08 по делу № 40-27343/07-108-135 указано, что на налогового агента не может быть возложена обязанность по уплате налога за счет собственных средств, если налог не был удержан с доходов, выплаченных налогоплательщику. Однако следует обратить внимание на то, что пени за несвоевременную уплату не удержанного с налогоплательщика налога могут быть взысканы с налогового агента за счет его денежных средств и иного имущества (п. 4 ст. 286, ст. 75 и 46 НК РФ).
В обязанности налогового агента также входит подача по истечении каждого отчетного (налогового) периода, в котором он производил выплаты налогоплательщику, в налоговые органы (по месту своего нахождения) налоговых расчетов по форме, установленной приказом МНС России от 14.04.2004 № САЭ-3-23/286@.