Федеральной налоговой службой рассмотрено обращение по вопросу применения нулевой ставки по налогу на прибыль организаций, предусмотренной пунктом 1.3 статьи 284 Налогового кодекса РФ (далее — Кодекс), в отношении отдельных видов доходов.
Из обращения следует, что налогоплательщики налога на прибыль организаций (далее — налог на прибыль) при расчете налоговой базы, облагаемой по нулевой ставке, учитывают в доходах отдельные виды внереализационных доходов, которые, по мнению Управления, не связаны с деятельностью по реализации сельскохозяйственной продукции.
К числу таких доходов Управление относит:
1) доходы в виде процентов, полученных (начисленных) банком на суммы остатка денежных средств на расчетном счете, поскольку получение процентов связано с соблюдением налогоплательщиком «суммовых условий» размещения денежных средств на счете, а не с реализацией сельскохозяйственной продукции;
2) доходы в виде процентов, полученных (начисленных) по векселям банка, которые были приобретены (получены) налогоплательщиком и переданы в залог банку, что было одним из условий открытия кредитной линии; по мнению Управления, проценты по векселям являются доходом от операций с ценными бумагами и их получение непосредственно не связано с деятельностью по реализации сельскохозяйственной продукции;
3) доходы в виде положительных (отрицательных) курсовых разниц, поскольку возникновение курсовых разниц обусловлено изменением курсов иностранных валют к рублю и не зависит от вида осуществляемой деятельности.
Рассмотрев указанные вопросы, а также основания, по которым Управление считает данные виды доходов не относящимися к деятельности, облагаемой по нулевой ставке, ФНС России сообщает следующее.
В соответствии с пунктом 1.3 статьи 284 Кодекса для сельскохозяйственных товаропроизводителей, отвечающих критериям, предусмотренным пунктом 2 статьи 346.2 Кодекса, устанавливается нулевая ставка налога на прибыль по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции. То есть данная ставка устанавливается не в отношении отдельных видов доходов, а в отношении деятельности, связанной с реализацией указанной продукции, при осуществлении которой неизбежно возникают доходы (расходы), относящиеся к внереализационным.
Как следует из письма Минфина России от 10.03.2020 № 03-03-07/17257, порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль, облагаемой по нулевой ставке, распространяется на все группы доходов (расходов), включая внереализационные.
Согласно позиции, выраженной в письме Минфина России от 05.09.2016 № 03-03-06/1/51693, внереализационные доходы, которые не могут быть непосредственно отнесены на доходы по конкретному виду деятельности, подлежат распределению на основании экономически обоснованных показателей (к примеру, пропорционально доле дохода от реализации, полученного в рамках конкретного вида деятельности, в общем объеме всех доходов от реализации).
Из письма Управления следует, что налогоплательщики приводят обстоятельства, в силу которых полученные ими доходы связаны с деятельностью по реализации сельскохозяйственной продукции. Так, расчетный счет, на остатки по которому банком начислялись проценты, использовался для зачисления выручки от реализации указанной продукции. Средства, полученные по кредитной линии, обеспеченной залогом векселей, были использованы в деятельности, связанной с производством и реализацией сельскохозяйственной продукции. Курсовые разницы были вызваны переоценкой займов, средства которых использованы в сельскохозяйственной деятельности.
Учитывая вышеизложенное, внереализационные доходы, непосредственно связанные с деятельностью, прибыль по которой облагается по нулевой ставке (пункт 1.3 статьи 284 Кодекса), учитываются при расчете налоговой базы в полном объеме, а в случае, если они не могут быть непосредственно отнесены к конкретному виду деятельности, — подлежат распределению на основании закрепленных в учетной политике экономически обоснованных показателей.
Оценка конкретных видов доходов на предмет их непосредственной и (или) косвенной связи с деятельностью осуществляется в ходе налогового контроля с учетом всех обстоятельств получения дохода при условии соблюдения налогоплательщиком пределов осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога (сбора, страховых взносов).
Действительный государственный советник Российской Федерации 2 класса Д.С. САТИН