Сельхозтоваропроизводитель и нулевая ставка
Определение сельскохозяйственного товаропроизводителя приведено в п. 2 ст. 346.2 НК РФ. Таковым считается организация, производящая сельскохозяйственную продукцию, осуществляющая ее первичную и последующую переработку и реализующая эту продукцию. При этом необходимо, чтобы доля реализации произведенной сельхозпродукции и услуг сельхозтоваропроизводителям, относящихся к вспомогательной деятельности в области производства сельскохозяйственных культур и послеуборочной обработки сельскохозяйственной продукции в общем доходе от реализации составляла не менее 70%.
Если компания удовлетворяет требованиям, указанным в п. 2 ст. 346.2 НК РФ (является сельхозтоваропроизводителем), она по деятельности, связанной с реализацией произведенной ей сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной ей собственной сельскохозяйственной продукции применяет нулевую ставку по налогу на прибыль (п. 1.3 ст. 284 НК РФ).
Таким образом, применять нулевую ставку по налогу на прибыль сельхозтоваропроизводитель может только по деятельности, связанной с реализацией сельхозпродукции. Доходы, относящиеся к другим видам деятельности, подлежат обложению налогом на прибыль по общей ставке, установленной п. 1 ст. 284 НК РФ (с этого года — 25%). Минфин России это подтверждает (письмо от 15.05.2023 № 03-03-06/1/43808).
Внереализационные доходы сельхозтоваропроизводителя
Формулировка «по деятельности, связанной с реализацией сельхозпродукции» означает, что под обложение нулевой ставкой по налогу на прибыль подпадают не только доходы от реализации сельхозпродукции, но и другие виды доходов, которые связаны с реализацией сельхозпродукции (в том числе и внереализационные доходы).
Чиновники это подтверждают. Так, Минфин России в письме от 10.03.2020 № 03-03-07/17257 разъяснил, что порядок определения налогоплательщиком налоговой базы по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в п. 1 ст. 284 НК РФ, распространяется на все группы доходов (расходов), включая внереализационные доходы (расходы).
То же самое сказано и в письме Минфина России от 05.09.2016 № 03-03-06/1/51693. А в письме от 03.06.2020 № СД-4-3/9218 ФНС России указала, что внереализационные доходы, непосредственно связанные с деятельностью, прибыль по которой облагается по нулевой ставке (п. 1.3 ст. 284 НК РФ), учитываются при расчете налоговой базы в полном объеме, а в случае, если они не могут быть непосредственно отнесены к конкретному виду деятельности, — подлежат распределению на основании закрепленных в учетной политике экономически обоснованных показателей.
Из вышеприведенных разъяснений чиновников следует, что по нулевой ставке налогом на прибыль могут облагаться внереализационные доходы, непосредственно связанные с деятельностью по реализации сельхозпродукции, а также внереализационные доходы, которые не могут быть непосредственно отнесены к конкретному виду деятельности, распределенные на основании экономически обоснованных показателей.
Списание кредиторской задолженности
В списке внереализационных доходов значатся суммы кредиторской задолженности (обязательств перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям (п. 18 ст. 250 НК РФ).
Минфин России в письмах от 28.11.2013 № 03-03-06/1/51471 и от 23.11.2012 № 03-03-06/1/612 указал, что поскольку суммы кредиторской задолженности, списанные во внереализационные доходы на основании п. 18 ст. 250 НК РФ, получены не от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции, их следует учитывать при формировании налоговой базы, к которой применяется ставка налога на прибыль, установленная п. 1 ст. 284 НК РФ.
Однако такой подход противоречит более поздним письмам финансистов, о которых говорилось выше и в которых они признают возможность обложения по нулевой ставке внереализационных доходов.
Что касается судов, то они подтверждают возможность учета списанной кредиторской задолженности, связанной с деятельностью по реализации сельхозпродукции, в составе внереализационных доходов, облагаемых налогом на прибыль по нулевой ставке, предусмотренной п. 1.3 ст. 284 НК РФ.
Так, АС Центрального округа в постановлении от 29.03.2016 № Ф10-423/2016 по делу № А23-2286/2015 рассмотрел ситуацию, когда компания-сельхозтоваропроизводитель часть суммы, списанной во внереализационные доходы кредиторской задолженности отнесла к деятельности по производству и реализации сельхозпродукции, доходы от которой облагаются налогом на прибыль по нулевой ставке. Налоговики же отнесли всю сумму списанной кредиторской задолженности к доходам, не связанным с деятельностью сельскохозяйственного товаропроизводителя. Обосновали они это тем, что компанией не были представлены ни приказы на списание сумм кредиторской задолженности, ни наименования контрагентов, ни документы, подтверждающие какие именно товары (работы, услуги) были приобретены. Данное обстоятельство лишало возможности определить, в связи с каким видом деятельности возникла и была списана кредиторская задолженность. Однако суд указал, что положения главы 25 НК РФ не содержат запрета на распределение внереализационных доходов от списания кредиторской задолженности по видам деятельности. При этом налоговики не привели доказательств правомерности учета ими всей суммы в составе доходов от деятельности, не связанной с деятельностью сельхозпроизводителя.
Дело было направлено на новое рассмотрение, при котором суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу, что списанные суммы кредиторской задолженности связаны с деятельностью сельхозпроизводителя, доходы от которой облагаются налогом на прибыль по нулевой ставке, поскольку списанные суммы подлежали расходованию на деятельность, связанную с сельским хозяйством, и компания в рассматриваемый период не вела другой деятельности кроме сельскохозяйственной (Решение АС Калужской области от 06.04.2017 по делу № А23-2286/2015, постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.10.2017 № 20АП-3145/2017 по делу № А23-2286/2015).
Если же списанная кредиторская задолженность не имеет никакой связи с сельхоздеятельностью, то нулевая ставка к ней неприменима. Так, АС Западно-Сибирского округа в постановлении от 09.08.2016 № Ф04-3262/2016 по делу № А27-12992/2015 рассмотрел ситуацию, когда компания- сельхозтоваропроизводитель сумму прощенных учредителем процентов по долговым обязательствам включила во внереализационные доходы, облагаемые по нулевой ставке. Но суд с этим не согласился. Он указал, что согласно договорам займа денежные средства были предоставлены компании на пополнение собственных средств, а также для оплаты сделок, совершаемых в процессе обычной хозяйственной деятельности (не сельскохозяйственной). В связи с этим суд пришел к выводу о невозможности обложения прощенных процентов по налоговой ставке 0%.
Выводы
Из вышеприведенных разъяснений чиновников и судебных решений следует, что являющаяся сельхозтоваропроизводителем компания может включить списание кредиторской задолженности по решению суда во внереализационные доходы с нулевой ставкой налога на прибыль полностью, если эта кредиторская задолженность непосредственно связана с деятельностью по реализации сельхозпродукции, или частично на основании экономически обоснованного распределения, закрепленного в учетной политике, если списанную кредиторскую задолженность нельзя отнести к какому-то конкретному виду деятельности. В остальных случаях внереализационный доход в виде списанной кредиторской задолженности подлежит обложению налогом на прибыль по ставке 25%.