При балансовом методе сумма текущего налога определяется не расчетным путем, как при затратном способе, а по данным налоговой декларации. При этом организация не освобождается от выявления постоянных и временных разниц, образования постоянных и отложенных налоговых активов и обязательств. Однако все эти показатели отражаются не на счетах бухгалтерского учета, а, например, в аналитических регистрах, в дополнительных ведомостях, таблицах и т.п.
В случаях, если последствия изменений учетной политики не оказывают существенного влияния на финансовое положение организации, такие последствия в бухгалтерской отчетности могут отражаться перспективно.
При существенности влияния таких изменений на финансовые показатели необходим ретроспективный пересчет всех представляемых в бухгалтерской отчетности данных, так, как если бы новый порядок учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.
Обоснование позиции. Приказом Минфина России от 20.11.2018 № 236н в ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (далее — ПБУ 18/02) внесены изменения, влияющие на подход к принципу отражения в учете и отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль организаций.
Способ формирования суммы текущего налога зависит от порядка применения ПБУ 18/02.
В случае применения организацией ПБУ 18/02 величина текущего налога на прибыль определяется одним из двух способов, установленных учетной политикой (п. 22 ПБУ 18/02).
Первый способ. На основе данных, сформированных в бухгалтерском учете (абз. 3 п. 22 ПБУ 18/02) (так называемый «способ отсрочки»).
В этом случае на счете 99 отражается сумма условного налога на прибыль (то есть рассчитанного исходя из бухгалтерской прибыли), которая далее доводится (как правило, увеличивается) до суммы текущего налога на прибыль (рассчитанного по данным налогового учета) — путем отражения влияния временных и постоянных разниц — по дебету или кредиту счета 68 в корреспонденции со счетами 09 или 77, 99.
Формирование строки 2411 при применении такого способа можно представить в виде следующей формулы:
строка 2411 «Текущий налог на прибыль» равна:
–/+ Обороты по счету 99, субсчет «Условный расход (доход) по налогу на прибыль;
–/+ Разница между кредитовым и дебетовым оборотами счета 99, субсчет «ПГР» («ПНД»);
–/+ Изменение ОНО (счет 77);
–/+ Изменение ОНА (счет 09).
При отсутствии постоянных и временных разниц, которые влекут за собой возникновение ПНО, ПНА, ОНА и ОНО, условный расход по налогу на прибыль равен текущему налогу на прибыль.
Второй способ. На основе налоговой декларации по налогу на прибыль (абз. 4 п. 22 ПБУ 18/02) (балансовый метод). Применение балансового метода описано в рекомендации от 26.04.2019 № Р-102/2019-КпР «Порядок учета налога на прибыль».
В этом случае сумма текущего налога определяется не расчетным путем, как при первом способе, а по данным налоговой декларации. При этом организация не освобождается от выявления постоянных и временных разниц, образования постоянных и отложенных налоговых активов и обязательств. Однако все эти показатели отражаются не на счетах бухгалтерского учета, а, например, в аналитических регистрах, в дополнительных ведомостях, таблицах и т.п. (п. 3 ПБУ 18/02).
Организация самостоятельно разрабатывает и утверждает в учетной политике регистр учета временных разниц, представляющий собой перечень признаваемых в бухгалтерском балансе активов и обязательств организации, а также объектов налогового учета. По каждой статье перечня указывается ее балансовая стоимость, ее налоговая величина и соответствующая временная разница, которая и формирует ОНА или ОНО. Рекомендуем использовать рекомендацию от 11.12.2019 № Р-109/2019-КпР «Регистр учета временных разниц».
При этом общим условием для обоих методов является соответствие величины текущего налога на прибыль сумме исчисленного налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации.
При втором способе на счете 99 сразу отражается сумма текущего налога на прибыль (то есть по данным налогового учета) в корреспонденции со счетом 68. И сумма налога доводится (уже, как правило, уменьшается) до расхода по налогу на прибыль (сумма которого учитывает влияние временных разниц) путем отражения по дебету или кредиту субсчета «Отложенный налог» счета 99 в корреспонденции со счетами 09 или 77.
Величина постоянного налогового расхода (дохода) для целей ПБУ 18/02 при применении балансового метода определяется расчетным путем — как разница между расходом по налогу на прибыль (по данным декларации) и условным расходом (доходом) по налогу на прибыль (бухгалтерская прибыль × ставка налога на прибыль).
Применение второго способа, на наш взгляд, является менее трудоемким и больше соответствует применяемому в МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» балансовому методу расчета отложенного налога, поскольку не предполагает расчета показателей, которые не подлежат отражению в ОФР.
При применении разных ставок налога на прибыль (например, в отношении отдельных видов доходов, в отношении прибыли, получаемой в разных регионах), текущий налог на прибыль отражается в отчете итоговой суммой с раскрытием результатов применения разных ставок в пояснениях (письмо Минфина России от 06.02.2015 № 07-04-06/5027).
Минфин России в информационном сообщении от 28.12.2018 № ИС-учет-13 обращает внимание на тот факт, что ПБУ 18/02 не содержит ограничений для применения организацией любого из этих способов по своему выбору.
Переход с затратного метода на балансовый
ПБУ 18/02 не содержит порядка перехода с затратного метода на балансовый.
В таком случае применяются положения п. 15 ПБУ 1/2008, предусматривающие порядок отражения последствий изменения учетной политики в зависимости от существенности влияния таких изменений на финансовые показатели. Критерий существенности определяется организацией самостоятельно и закрепляется в учетной политике (п. 4 ПБУ 1/2008).
В случаях, если последствия изменений учетной политики не оказывают существенного влияния на финансовое положение организации или организация вправе применять упрощенные способы ведения бухучета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, а также если оценка последствий в денежном выражении в отношении предшествующих периодов не может быть произведена с достаточной надежностью, такие последствия в бухгалтерской отчетности могут отражаться перспективно (п. 15. 1 ПБУ 1/2008).
В случае существенности влияния таких изменений на финансовые показатели необходим ретроспективный пересчет всех представляемых в бухгалтерской отчетности данных так, как если бы новый порядок учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Такой пересчет предполагает корректировку входящего остатка по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и (или) других статей бухгалтерского баланса на самую раннюю представленную в бухгалтерской (финансовой) отчетности дату, а также значений связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период.
Процедуры, которые следует осуществить организациям в целях перехода на новые правила, приведены в рекомендации от 11.12.2019 № Р-110/2019-КпР, утвержденной Фондом «НРБУ «БМЦ».
Для этого организации необходимо на начало года осуществить следующие действия:
1) сравнить балансовую стоимость активов и обязательств с их стоимостью для целей налогового учета;
2) рассчитать временные разницы и соответствующую сумму отложенного налогового актива (ОНА) и (или) отложенного налогового обязательства (ОНО) в соответствии с рекомендацией № Р-109/2019-КпР.
3) скорректировать сформированные ранее данные по счетам 09 и 77 до рассчитанной величины (п. 2 рекомендации № Р-110/2019-КпР). Организация корректирует до указанной величины сформированные ранее данные по счетам учета отложенных налогов (09, 77) путем корректирующей записи по дебету и (или) кредиту этих счетов в корреспонденции с кредитом и (или) дебетом счета учета нераспределенной прибыли (84), добавочного капитала (83). То есть с применением регистра расчета временных разниц:
-
определить балансовую стоимость активов и обязательств, отраженных в бухгалтерском балансе по состоянию на начало 2024 г., и их налоговую стоимость;
-
рассчитать временные разницы, определить их вид (вычитаемые или налогооблагаемая);
-
определить новую сумму ОНА (или ОНО), исходя из суммы выявленных временных разниц;
-
вычислить сумму отложенного налога за 2024 г. (определяется как изменение сумм ОНА и ОНО за 2024 г., рассчитанных по новым правилам (п. 4 рекомендации № Р-110/2019-КпР).