Если налогоплательщик реализовал основное средство ранее чем по истечении пяти лет с момента введения его в эксплуатацию лицу, являющемуся взаимозависимым с налогоплательщиком, и в отношении такого основного средства была применена амортизационная премия, остаточная стоимость при реализации указанного амортизируемого имущества увеличивается на сумму расходов, включенных в состав внереализационных доходов (без обязания произвести пересчет ранее учтенной амортизации). После суммирования этих величин полученное значение может превысить сумму доходов от реализации, образовав убыток, который уже включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.
Обоснование вывода
Для ситуации применения амортизационной премии и реализации объекта ОС с 01.01.2013 абзацем четвертым п. 9 ст. 258 НК РФ предусмотрено следующее правило: в случае, если основное такое средство реализовано ранее чем по истечении пяти лет с момента введения его в эксплуатацию лицу, являющемуся взаимозависимым с налогоплательщиком, ранее включенные расходы подлежат включению в состав внереализационных доходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором была осуществлена такая реализация. Одновременно с этим, подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ «зеркально» предусматривает: в случае, если налогоплательщик реализовал основное средство ранее чем по истечении пяти лет с момента введения его в эксплуатацию лицу, являющемуся взаимозависимым с налогоплательщиком, и в отношении такого основного средства была применена амортизационная премия, остаточная стоимость при реализации указанного амортизируемого имущества увеличивается на сумму расходов, включенных в состав внереализационных доходов (см. также письмо Минфина России от 28.11.2013 № 07-01-06/51472).
По мнению чиновников, остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества определяется в виде разницы между первоначальной стоимостью объекта за минусом указанных расходов в виде капитальных вложений и суммой, начисленной за период эксплуатации амортизации (письма Минфина России от 26.07.2013 № 03-03-06/2/29769, от 10.08.2012 № 03-03-06/1/404).
И еще для ранее действовавших норм в письме Минфина России от 16.03.2009 № 03-03-06/2/142 сообщалось: под восстановлением сумм амортизационной премии следует понимать увеличение налогоплательщиками размера налоговой базы по налогу на прибыль в периоде реализации объектов основных средств путем включения учтенной ранее суммы амортизационной премии в состав внереализационных доходов. При этом восстановленная сумма амортизационной премии в составе расходов ни в периоде восстановления, ни в последующих периодах, в том числе через амортизационные начисления, учету не подлежит. Повторим, это разъяснение было дано для прежних редакций НК РФ, полагаем, что нынешняя формулировка п. 9 ст. 258 и подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ однозначно определяет порядок учета восстановленной амортизационной премии без обязания пересчитать ранее признанную за период эксплуатации амортизацию.
Если остаточная стоимость реализованного объекта с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика (письмо Минфина России от 23.12.2014 № 03-03-06/1/66590). Этот убыток согласно п. 3 ст. 268 НК РФ включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.
Тем самым при регламентном восстановлении амортизационной премии признается внереализационный доход и одновременно остаточная стоимость увеличивается на эту же сумму. Если образовался убыток от реализации (с учетом приращения остаточной стоимости), то он включается в состав прочих расходов по правилам п. 3 ст. 268 НК РФ.