Арендатор вправе учесть расходы по арендной плате за объект незавершенного строительства в целях налогового учета. При этом необходимо учитывать общие особенности отнесения в расходы затрат по арендной плате за аренду недвижимости.
Обоснование позиции. Согласно подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся арендные платежи за арендуемое имущество.
В данной норме нет ограничений по видам арендуемого имущества, расходы на аренду которого можно учесть в целях налога на прибыль. Нет также запрета и на учет арендных расходов в случае аренды объекта незавершенного строительства.
Есть подтверждающие это разъяснения чиновников, хотя и несколько давние.
В письме УФНС РФ по г. Москве от 05.09.2008 № 20-12/084399.1 по этому поводу разъясняется, что согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами для целей налогообложения прибыли признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных в ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются затраты, произведенные для деятельности, направленной на получение дохода.
Таким образом, расходы по аренде объекта недвижимого имущества учитываются для целей налогообложения прибыли при их соответствии положениям ст. 252 НК РФ и условии, что договор аренды оформлен согласно требованиям российского законодательства.
Хотя разъяснение давнее, но иной позиции чиновники не озвучивали, и нет оснований считать, что положительная для налогоплательщиков позиция изменилась.
Однако необходимо учитывать, что нередко на объект незавершенного строительства его владелец не спешит оформить право собственности в соответствии со всеми требованиями законодательства.
Из Федерального закона от 24.07.2007 № 221-ФЗ «О кадастровой деятельности» следует, что объект незавершенного строительства относится к недвижимости (см. также п. 1 ст. 130 ГК РФ).
По мнению чиновников, в случае отсутствия у правообладателя регистрации права собственности на арендуемое недвижимое имущество арендатор не вправе учитывать арендные платежи по указанному имуществу в составе расходов в целях налогообложения прибыли организаций (письма Минфина России от 13.05.2011 № 03-03-06/1/292, от 13.05.2011 № 03-03-06/1/292).
Они объясняют это тем, что ст. 608 ГК РФ определено, что право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. Арендодателями могут быть также лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду.
Согласно ст. 209 ГК РФ собственнику принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом.
Собственник вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц, в том числе отчуждать свое имущество в собственность другим лицам, передавать им, оставаясь собственником, права владения, пользования и распоряжения имуществом, отдавать имущество в залог и обременять его другими способами, распоряжаться им иным образом.
Согласно ст. 219 ГК РФ право собственности на здания, сооружения и другое вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежащее госрегистрации, возникает с момента такой регистрации.
Впрочем, суды считают иначе. Так, в постановлении Арбитражного суда Центрального округа от 14.10.2019 № Ф10-4073/2019 по делу № А14-18941/2018 судьи указали, что применительно к ст. 608 ГК РФ договор аренды, заключенный с лицом, которое в момент передачи вещи в аренду являлось законным владельцем вновь созданного им либо переданного ему недвижимого имущества (например, во исполнение договора купли-продажи) и право собственности которого на недвижимое имущество еще не было зарегистрировано в реестре, также не противоречит положениям ст. 608 ГК РФ и не может быть признан недействительным по названному основанию (это отмечается в п. 10 постановления Пленума ВАС РФ от 17.11.2011 № 73 «Об отдельных вопросах практики применения правил Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре аренды») (см. также, например, постановления ФАС Московского округа от 06.10.2011 по делу № А40-1866/11-20-10, ФАС Северо-Западного округа от 24.11.2008 по делу № А56-52896/2007).
Конкретно в отношении объекта незавершенного строительства такое положительное для налогоплательщика решение вынесено в постановлении ФАС Уральского округа от 17.11.2009 № Ф09-8972/09-С3 по делу № А50-5689/2009.
А в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 22.05.2012 по делу № А32-6356/2011 подход чиновников поддержан и указано, что расходы на выплату арендной платы по договору аренды недвижимого имущества не могут быть учтены арендатором при исчислении налога на прибыль, если за арендодателем не зарегистрировано право собственности на данное имущество.
Видно, в целом позиция судей — в пользу налогоплательщиков.
Нужно отметить, что согласно п. 2 ст. 609 ГК РФ договор аренды недвижимого имущества подлежит госрегистрации, если иное не установлено законом. Договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок не менее года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации (п. 2 ст. 651 ГК РФ).
В письме Минфина России от 19.04.2021 № 03-03-06/1/29066 в связи с этим указано, что для возможности признания в целях налогообложения прибыли организации расходов в виде арендной платы указанные расходы должны быть подтверждены документами, соответствующими законодательству РФ.
А в письме Минфина России от 23.11.2015 № 03-07-11/67890 также поясняется, что расчетные документы по оплате арендной платы должны содержать ссылку на договор, в соответствии с которым осуществляются расходы. Поэтому расходы по незаключенному договору аренды не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций как не соответствующие критериям расходов, установленных ст. 252 НК РФ.
Но, например, в письме Минфина России от 05.03.2011 № 03-03-06/4/18 продемонстрирована более мягкая позиция.
В нем финансисты указали, что если согласно договору аренды арендатор получает в пользование здание до госрегистрации этого договора, то арендные платежи он может включать в расходы с момента эксплуатации здания при условии, что документы переданы на регистрацию.
То есть с необходимостью регистрации чиновники увязывают учет расходов на аренду недвижимости в любом случае.
Впрочем, судьи всегда придерживались иного подхода: расходы по незарегистрированному договору аренды, заключенному на календарный год, уменьшают налогооблагаемую прибыль, так как учет арендных платежей в расходах не зависит от государственной регистрации договора и дополнительных соглашений к нему (см., например, постановления ФАС Московского округа от 26.08.2010 № КА-А41/9668-10 по делу № А41-7289/09 (Определением ВАС РФ от 15.10.2007 № 12342/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра)). Отметим, что, если договор заключен на неопределенный срок, такие договоры не подлежат государственной регистрации. С этим согласны и чиновники (см. письма Минфина России от 03.04.2009 № 03-03-06/1/214, ФНС России от 24.05.2010 № ШС-37-3/2340@).