С какого момента можно принимать к вычету НДС
Из положений п. 1 ст. 172 НК РФ следует, что вычет НДС по приобретенным основным средствам производится в полном объеме на основании счетов-фактур продавца после принятия на учет данных основных средств.
В Налоговом кодексе не определено понятие «принятие на учет». Поэтому исходя из положений п. 1 ст. 11 НК РФ нужно обратиться к другим отраслям законодательства. В бухгалтерском учете затраты компании в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, отражаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», а затем, когда первоначальная стоимость основных средств полностью сформирована, она списывается на счет 01 «Основные средства».
До 2016 г. Минфин России полагал, что принять НДС к вычету можно только после того, как объект будет учтен в составе основных средств на счете 01 (письма от 12.02.2015 № 03-07-11/6141, от 28.10.2011 № 03-07-11/290, от 28.08.2012 № 03-07-11/3300). Но начиная с 2016 г. специалисты финансового ведомства считают, что НДС по основным средствам принимается к вычету после учета объекта на счете 08 (письма от 19.07.2019 № 03-07-11/54587, от 11.04.2017 № 03-07-11/21548, от 04.07.2016 № 03-07-11/38824, от 06.04.2016 № 03-07-11/19544). Финансисты учли складывающуюся по данному вопросу судебную практику и, в частности, позицию ВАС РФ, изложенную в Определении от 03.03.2009 № ВАС-1795/09, согласно которой законодатель не связывает право на вычет НДС по основным средствам с постановкой таких объектов на бухгалтерский учет по какому-то конкретному счету (письмо Минфина России от 11.04.2017 № 03-07-11/21548).
Отметим, что в постановлении от 19.04.2019 № Ф09-1253/19 по делу № А76-35750/2017 АС Уральского округа высказал следующую позицию. Из содержания п. 1 ст. 172 НК РФ однозначно не следует, на каком счете должен быть отражен объект основных средств в учете — на счете 08 или 01 в целях применения вычета по НДС. Данная норма не опровергает возможность применения вычета в периоде перевода объекта со счета 08 на счет 01, если до этого момента использование объекта основных средств в налогооблагаемой деятельности не представлялось возможным. Соответственно, в такой ситуации организация вправе применить вычет по НДС в момент постановки оборудования на счет 01 в качестве объекта основных средств. Данный вывод суд сделал в ситуации, когда компания приняла к учету на счет 08 объект основных средств в 2009 г., а приняла НДС к вычету по нему только в конце 2013 г. при переводе объекта в состав основных средств. Причиной таких действий стал недокомплект оборудования. А некомплектное оборудование, как указал суд, не может быть использовано в предпринимательской деятельности, что является одним из условий для принятия к вычету уплаченного контрагенту НДС.
Однако тот же АС Уральского округа в постановлении от 15.06.2015 № Ф09-2793/15 по делу № А76-24834/2014 пришел к иному выводу. Он рассмотрел похожую ситуацию, когда компания приобрела гидравлический пресс в 2009 г. и учла его на счете 08, а НДС по нему приняла к вычету только в 2013 г., после учета пресса на счете 01. Суд указал, что для целей применения налоговых вычетов значение имеет лишь факт принятия оборудования к учету в соответствии с правилами бухгалтерского учета, что состоялось в рассматриваемом случае в 2009 г.
По мнению автора, в описанной в вопросе ситуации моментом начала отсчета права на вычет НДС по приобретенному зданию следует считать август 2021 г., когда оно было принято на учет на счет 08. Это согласуется с позицией Минфина России и большинства судов. При ведении отсчета права на вычет с декабря 2021 г. (момента учета здания на счете 01) есть риск пропустить трехлетний срок на вычет.
Когда заканчивается трехлетний срок на вычет
Пунктом 1.1 ст. 172 НК РФ предусмотрено, что налоговые вычеты по НДС могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг). Положения этой нормы применяются и к приобретенным основным средствам. Это подтвердил Минфин России в письме от 11.04.2017 № 03-07-11/21548. Специалисты финансового ведомства указали, что суммы НДС, предъявленные продавцами при приобретении объектов основных средств, принимаются к вычету в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия этих объектов на учет на счете 08.
Применительно к рассматриваемой в вопросе ситуации сказанное финансистами означает, что крайний срок, когда компания вправе заявить вычет по приобретенному зданию, — сентябрь 2024 г.
Вычеты НДС заявляются в налоговой декларации, которая подается не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 174 НК РФ). Но если заявить вычет в декларации за III квартал 2024 г., которая подается в октябре 2024 г., трехлетний срок на вычет будет пропущен. Подтверждением тому является спор, рассмотренный Верховным судом РФ в Определении от 24.08.2021 № 308-ЭС21-13958. В этом деле компания приобрела основное средство в феврале 2016 г. и в этом же месяце поставила его на учет на счет 08. Вычет НДС она заявила в декларации за I квартал 2019 г., представленной 24 апреля 2019 г. Суды всех инстанций пришли к выводу, что трехлетний срок на вычет компанией пропущен. Они указали, что вычет НДС, предъявленного налогоплательщику при приобретении основных средств, производится после принятия их на учет на счет 08. В связи с этим три года для получения вычета отсчитываются с даты принятия объекта на учет на счет 08 и истекают в последний день квартала, на который приходится конец данного трехлетнего срока. Соответственно, трехлетний срок заявления права на вычет на основании счетов-фактур, оформленных в феврале 2016 г., истек 31 марта 2019 г. Указанные три года не продлеваются на срок представления налоговой декларации. В результате компании в вычете было отказано. Судья Верховного суда вывод нижестоящих судов поддержал.
К аналогичному выводу Верховный суд приходил и раньше (Определение от 04.09.2018 № 308-КГ18-12631). Такой же позиции придерживается Конституционный суд РФ (Определение от 24.03.2015 № 540-О). Отклоняя довод компании о том, что законодатель при установлении трехлетнего срока на возмещение НДС должен был увеличить его на срок, который требуется для подачи налоговой декларации за соответствующий налоговый период, Конституционный суд указал, что датой возникновения обязанности по уплате НДС является дата окончания налогового периода, а не дата представления налоговой декларации.
Таким образом, чтобы не пропустить трехлетний срок, вычет НДС по приобретенному зданию компании нужно заявить в декларации за II квартал 2024 г.
Разделение вычета на части
Минфин России категорически против принятия к вычету НДС по приобретенному основному средству частями в разных налоговых периодах (письма от 04.09.2018 № 03-07-11/63070, от 09.11.2017 № 03-07-11/73708). Специалисты финансового ведомства объясняют это тем, что согласно п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты сумм НДС по приобретенным основным средствам производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств.
Однако есть решения судов, которые признали возможным принятие НДС к вычету по основным средствам частями. Примером является постановление АС Северо-Кавказского округа от 18.06.2020 № Ф08-2005/2020 по делу № А25-171/2019. В этом деле компания приобрела здание во II квартале 2015 г., а НДС по нему заявила к вычету частями: в IV квартале 2016 г. и I квартале 2017 г. Налоговики в вычете, заявленном в декларации за I квартал 2017 г., отказали. Суды первой и апелляционной инстанций поддержали налоговиков, а окружной суд встал на защиту компании. Со ссылкой на постановление Президиума ВАС РФ от 31.01.2006 № 10807/05 он указал, что ст. 172 НК РФ не исключает возможности вычета НДС за пределами налогового периода, в котором основные средства поставлены на учет. Данная статья содержит лишь уточнение о временном условии для соблюдения налогового вычета по основным средствам — не ранее того периода, когда приняты на учет данные основные средства. Не содержит указанная норма и запрета на вычет НДС частями.
Таким образом, компании не может быть отказано в праве заявить вычет по основным средствам только на том основании, что вычет заявлен в следующих налоговых периодах в пределах трех лет и частями. Подробнее об этом деле см. «ЭЖ-Бухгалтер», № 28, 2020.
К аналогичным выводам пришел и АС Центрального округа в постановлении от 12.12.2019 № Ф10-5630/2019 по делу № А68-11589/2018.
На наш взгляд, если компания не хочет судебных разбирательств, лучше не дробить вычет по основному средству на части, а заявлять его целиком.