1. Главная / Консультации 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| консультации | печать | 84

Неотделимые улучшения: новые правила и старая проблема

В этом году наша компания заключила договор аренды офисного помещения. С согласия арендодателя мы начали полную перепланировку помещения. Облагаются ли неотделимые улучшения налогом на имущество?

Учет неотделимых улучшений

Неотделимыми считаются улучшения арендованного имущества, которые нельзя отделить от него без нанесения вреда (п. 2 ст. 623 ГК РФ). При этом под улучшениями понимаются работы капитального характера, которые повышают (изменяют) качественные характеристики объекта аренды (постановления АС Центрального округа от 03.05.2017 № Ф10-1666/2017, Уральского округа от 22.01.2016 № Ф09-8834/15, ФАС Центрального округа от 16.07.2014 по делу № А14-5899/2013, Дальневосточного округа от 27.08.2013 № Ф03-2937/2013).

Капитальные вложения в арендованные объекты основных средств учитываются арендатором в составе основных средств (п. 5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»).

До 1 января 2019 г. объектом налогообложения по налогу на имущество признавалось учтенное на балансе в составе основных средств по правилам бухгалтерского учета движимое и недвижимое имущество (п. 1 ст. 374 НК РФ в старой редакции). С 1 января 2019 г. объектом налогообложения по этому налогу является только недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ в действующей редакции).

Определение движимого и недвижимого имущества содержится в ст. 130 ГК РФ. Так, к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства. К недвижимости относятся подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания. Законом к недвижимым вещам может быть отнесено и иное имущество. А вещи, не относящиеся к недвижимости, признаются движимым имуществом.

Как видите, неотделимые улучшения арендованной недвижимости в ст. 130 ГК РФ в составе недвижимого имущества не названы. Давайте разбираться, нужно ли их с 1 января 2019 г. облагать налогом на имущество.

Объект налогообложения есть

Вопрос о том, являются ли недвижимым имуществом неотделимые улучшения арендованной недвижимости, возникал и раньше. Так, в 2013 г. в главе 30 НК РФ появился подп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ, согласно которому не признавалось объектом налогообложения движимое имущество, принятое на учет с 1 января 2013 г. в качестве основных средств. Но Минфин России разъяснял, что неотделимые улучшения арендованной недвижимости под действие этой нормы не подпадают (письма от 24.05.2013 № 03-05-05-01/18569, от 15.04.2013 № 03-05-05-01/12447).

Объяснялось это тем, что затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств увеличивают его первоначальную стоимость (п. 27 ПБУ 6/01). Соответственно, капитальные вложения в арендованный объект являются затратами, в конечном итоге увеличивающими первоначальную стоимость этого объекта. То есть финансисты признавали неотделимые улучшения неотъемлемой частью арендованного объекта недвижимости.

Суды тоже указывают на то, что неотделимые улучшения вместе с объектом аренды представляют собой единую неделимую вещь (постановления АС Московского округа от 12.01.2016 № Ф05-18582/2015, от 19.03.2015 № Ф05-2035/2015). При этом они исходят из положений п. 1 ст. 133 ГК РФ, согласно которым вещь, раздел которой в натуре невозможен без разрушения, повреждения вещи или изменения ее назначения и которая выступает в обороте как единый объект вещных прав, является неделимой вещью.

В этом году по рассматриваемому вопросу специалисты Минфина России уже выпустили свои разъяснения. Позиция финансистов не изменилась. В письме от 09.01.2019 № 03-05-05-01/52 они указали, что неотделимые капитальные вложения в объекты недвижимого имущества не являются самостоятельными недвижимыми вещами, а представляют собой неотъемлемую составную часть объекта недвижимого имущества. Поэтому такие улучшения, учитываемые у арендатора в качестве основных средств, подлежат обложению налогом на имущество в силу п. 1 ст. 374 НК РФ, в том числе в случае включения объекта недвижимого имущества субъектом РФ в Перечень объектов недвижимого имущества, облагаемых по кадастровой стоимости в рамках ст. 378.2 НК РФ, до их выбытия из состава основных средств.

Финансисты также обратили внимание, что если арендуемое имущество относится к движимому имуществу, то и неотделимые улучшения тоже будут считаться движимым имуществом. И в этом случае такие улучшения с 1 января 2019 г. налогом на имущество не облагаются.

Куда сдавать декларацию?

Помимо объекта налогообложения, с 1 января 2019 г. поменялся и порядок представления налоговой отчетности по налогу на имущество. Она сдается в налоговые органы по месту нахождения объектов недвижимого имущества и (или) по месту нахождения имущества, входящего в состав Единой системы газоснабжения (п. 1 ст. 386 НК РФ). Но куда должен сдавать отчетность по налогу на имущество арендатор в отношении неотделимых улучшений, если он не состоит на учете по месту нахождения арендованного объекта?

В письме от 09.01.2019 № 03-05-05-01/52 специалисты Минфина России разъяснили, что уплата налога на имущество и представление налоговой декларации (расчета по авансовым платежам) в отношении неотделимых улучшений арендованной недвижимости должны производиться по месту учета этих улучшений на балансе. То есть если они учитываются на балансе самой организации, отчетность нужно представлять в налоговый орган по месту нахождения организации. Если же улучшения учитываются на балансе обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, отчетность сдается в налоговый орган по месту учета такого обособленного подразделения.