Сразу скажем, что специалисты Минфина России категорически против учета убытков от прощения долга в расходах по налогу на прибыль. Но суды при определенных условиях допускают их включение в расходы. Расскажем подробнее.
В чем проблема
Прощая долг, компания, как правило, преследует цель минимизации своих потерь. Например, освобождая неплатежеспособного должника от уплаты процентов на выданные ему в долг деньги, кредитор тем самым способствует более быстрому возвращению основной суммы долга. Ведь эти деньги он сможет использовать в своей предпринимательской деятельности и получать от них доход вместо того, чтобы судиться с должником и ждать, когда он отдаст долг (да и сможет ли). По тем же причинам компания может простить контрагенту, который не способен оплатить поставленные ему товары, часть их стоимости.
Таким образом, в вышеуказанных случаях можно говорить о том, что убытки, которая несет компания от прощения долга, в конечном итоге связаны с деятельностью, направленной на получение дохода.
При исчислении налога на прибыль расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. А в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, к расходам приравниваются и убытки (п. 1 ст. 252 НК РФ).
В пункте 2 ст. 265 НК РФ сказано, что к внереализационным расходам относятся убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде. В этой норме дан примерный перечень таких убытков. Суммы прощенного долга в нем не названы. Но поскольку данный перечень является открытым, у компаний и возникает вопрос о возможности учета убытка от прощения долга в расходах.
Позиция Минфина России
В письме от 22.05.2018 № 03-03-06/1/34203 специалисты финансового ведомства указали, что прощение долга представляет собой освобождение кредитором должника от имущественной обязанности. В связи с этим прощение долга является разновидностью дарения.
Напомним, что по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом (п. 1 ст. 572 ГК РФ).
В целях налогообложения прибыли не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей (п. 16 ст. 270 НК РФ). Исходя из этого, специалисты финансового ведомства пришли к выводу, что убытки, полученные от операции прощения долга, не могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 12.09.2016 № 03-03-06/2/53125. А в письмах от 04.04.2012 № 03-03-06/2/34, от 18.03.2011 № 03-03-06/1/147 специалисты Минфина России указали, что задолженность, списанную на основании соглашения о прощении долга, учесть во внереализационных расходах нельзя, поскольку данные убытки не могут рассматриваться в качестве обоснованных расходов в соответствии со ст. 252 НК РФ.
Мнение судов
Суды не всегда признают прощение долга дарением. Они допускают возможность учета убытков от прощения долга в расходах по налогу на прибыль, если компания пыталась через суд взыскать долг и стороны урегулировали свои разногласия путем заключения мирового соглашения о прощении долга. Так, Президиум ВАС РФ в постановлении от 15.07.2010 № 2833/10 рассмотрел следующую ситуацию.
Между кредитором и должником в ходе судебных разбирательств было заключено мировое соглашение, по условиям которого часть суммы долга была прощена кредитором. Причиной явилось тяжелое материальное положение кредитора, которому требовалось в кратчайшие сроки получить для ведения деятельности оборотные активы. Убытки от прощения долга кредитор учел во внереализационных расходах как сумму безнадежного долга на основании подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ. Но налоговики исключили их из расходов.
Суды это решение поддержали. Они исходили из того, что прощенная задолженность не подпадает под определение безнадежного долга. В связи с этим она не может быть включена в расходы.
Президиум ВАС РФ с решением судов не согласился. Он указал, что налогоплательщик, предпринимавший меры по взысканию задолженности, не может быть поставлен в худшее положение по сравнению с налогоплательщиком, не предпринимавшим указанные меры и сохраняющим в соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ право на учет суммы непогашенной задолженности в составе внереализационных расходов в момент истечения срока исковой давности.
Перечень убытков, включаемых во внереализационные расходы, приведенный в п. 2 ст. 265 НК РФ, не является закрытым. Поэтому к ним могут быть приравнены и убытки, полученные в результате прощения долга, под которым согласно ст. 415 ГК РФ признается освобождение кредитором должника от лежащих на нем обязанностей.
Президиум ВАС РФ также отметил, что при прощении долга кредитор должен представить доказательства направленности своих действий на получение дохода. Об этом может свидетельствовать наличие у кредитора коммерческого интереса в прощении долга. Он, в частности, может выражаться в достижении соответствующего мирового соглашения, направленного на урегулирование взаимных требований.
Прощение долга признается дарением только в том случае, если судом будет установлено намерение кредитора освободить должника от обязанности по уплате долга в качестве дара. В результате высшие арбитры пришли к следующему выводу.
Поскольку кредитором предпринимались действия по взысканию задолженности в судебном порядке, и прощение долга являлось одним из условий мирового соглашения, заключенного сторонами спора, у судов не было оснований для признания убытков от прощения долга экономически неоправданными.
О том, что при расчете налога на прибыль учет в расходах убытка от прощения долга возможен только при обращении кредитора за взысканием этого долга в суд, говорит и Верховный суд РФ. В Определении от 27.08.2014 № 309-ЭС14-580 он рассмотрел ситуацию, когда банк в ходе мероприятий внесудебного урегулирования задолженности заключал с имеющими просроченную задолженность заемщиками соглашения. Ими предусматривалось освобождение данных заемщиков от уплаты процентов, иных платежей и штрафных санкций при условии погашения задолженности по возврату суммы кредита к определенному сроку. Прощенные суммы банк учитывал во внереализационных расходах.
Верховный суд указал, что, поскольку банк меры по взысканию процентов в судебном порядке не предпринимал, суды апелляционной и кассационной инстанций правомерно расценили заключенные банком соглашения как операции по безвозмездной передаче имущества, которые в силу п. 16 ст. 270 НК РФ при налогообложении прибыли не учитываются. При этом Верховный суд исходя из правовой позиции Президиума ВАС РФ отверг доводы банка о том, что заключение мирового соглашения в судебном порядке не является обязательным условием для отнесения сумм прощенного долга к составу внереализационных расходов.
Таким образом, из разъяснений высших судов следует, что одного соглашения с контрагентом о прощении долга для учета убытка от такой сделки во внереализационных расходах недостаточно. Во-первых, нужно иметь разумное экономическое обоснование таких действий. А во-вторых, необходимо мировое соглашение о прощении долга как результат попытки кредитора взыскать долг с контрагента. Только при соблюдении этих условий убытки от прощения долга можно учесть в расходах.
В заключение отметим, что разъяснения Президиума ВАС РФ, данные в постановлении от 15.07.2010 № 2833/10, были доведены до сведения нижестоящих налоговых органов письмом ФНС России от 12.08.2011 № СА-4-7/13193@ (п. 18 данного письма). А в письме от 21.01.2014 № ГД-4-3/617 ФНС России, со ссылкой на вышеуказанное постановление Президиума ВАС РФ, допустила возможность признания для целей налогообложения убытков, полученных в результате прощения долга, если налогоплательщиком представлены доказательства направленности этих действий на получение дохода.
К сведению
Согласно п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
Безнадежными также признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям:
— невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;
— у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.
