Согласно положениям ст. 252 НК РФ для целей налогообложения прибыли расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
При расчете налога на прибыль нельзя учесть расходы, которые поименованы в ст. 270 НК РФ. Так, согласно п. 26 этой нормы Кодекса при определении налоговой базы не учитываются расходы на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом. Из этого правила есть два исключения.
Первое: расходы на проезд работников осуществлены в силу технологических особенностей производства. Налоговый кодекс не поясняет, что следует понимать под технологическими особенностями производства. По мнению финансового ведомства, удаленность места расположения организации от остановок рейсов транспорта общего пользования можно отнести к технологическим особенностям производства (письмо Минфина России от 11.05.2006 № 03-03-04/1/434). Есть и судебные решения, в которых арбитры признавали удаленность нахождения организации от населенных пунктов технологическими особенностями производства. Однако, делая такие выводы, суды учитывали и другие факторы, такие как, к примеру, непрерывный цикл производства продукции, сменный график работы (см., например, постановления ФАС Уральского округа от 02.02.2009 № А60-10365/08, Поволжского округа от 13.03.2008 № А55-8279/07).
Второе исключение: рассматриваемые расходы предусмотрены трудовыми и (или) коллективными договорами.
Дела минувших дней
Долгое время специалисты Минфина России считали, что организации могут не применять положения п. 26 ст. 270 НК РФ, запрещающие отражать в составе расходов оплату доставки работников до места работы и обратно, только если два вышеназванных условия выполняются одновременно. То есть у компании имеются технологические особенности производства и доставка работников до работы и обратно предусмотрена в трудовых (коллективных) договорах (письма от 20.05.2011 № 03-03-06/4/49, от 04.12.2006 № 03-03-05/21, от 11.05.2006 № 03-03-04/1/434, от 02.08.2005 № 03-03-02/43).
Но суды с таким подходом не соглашались. Так, в постановлении ФАС Поволжского округа от 30.05.2008 № А65-16782/07 суд обратил внимание на то, что п. 26 ст. 270 НК РФ, на который ссылался в обоснование своей позиции налоговый орган, предусматривает альтернативность условий, при которых допускается учет спорных расходов. Данная норма Кодекса не содержит каких-либо указаний о возможности учета расходов на доставку работников до места работы только при наличии совокупности таких условий.
А в постановлении ФАС Поволжского округа от 13.03.2008 № А55-8279/07 суд не согласился с выводом налоговиков о том, что если у организации присутствуют технологические особенности производства, но доставка работников не предусмотрена в трудовых (коллективных) договорах с работниками, то такие расходы не учитываются при расчете налога на прибыль. Арбитры признали правомерным списание на расходы стоимости доставки работников до места работы при наличии только технологических особенностей производства.
И наоборот, если организация не имеет технологических особенностей производства, но при этом прописала в трудовых (коллективных) договорах с работниками условие о доставке их до места работы и обратно силами работодателя, то такие расходы можно учесть для целей налогообложения прибыли. Такой вывод содержится в постановлении ФАС Поволжского округа от 30.05.2008 № А65-19782/07.
Современная трактовка
К счастью, фискальный подход финансистов к вопросу учета рассматриваемых расходов остался в прошлом. Сейчас финансисты не настаивают на одновременном соблюдении условий, предусмотренных п. 26 ст. 270 НК РФ.
Так, в письме от 10.01.2017 № 03-03-06/1/80079 финансисты рассмотрели ситуацию, когда компания заключила договор с транспортной организацией на перевозку работников до места работы и обратно по согласованному маршруту. На вопрос компании, можно ли учесть такие расходы при расчете налога на прибыль, специалисты Минфина России ответили следующее. По их мнению, в данном случае затраты можно учесть для целей налогообложения, только если отсутствует возможность доставки работников до места работы общественным транспортом. Требований о том, что условие о доставке работников до места работы и обратно должно быть обязательно прописано в трудовых (коллективных) договорах, они не выдвигали.
Отметим, что аналогичную точку зрения Минфин России уже высказывал. Так, в письме от 21.04.2014 № 03-03-06/1/18198 финансисты разрешили учесть при расчете налоговой базы по налогу на прибыль расходы на доставку сотрудников до места работы и обратно собственным транспортом по причине отсутствия рейсов общественного транспорта и удаленности места работы от населенных пунктов. Специалисты ведомства признали такие расходы экономически обоснованными. На наш взгляд, в таких ситуациях компания имеет право при расчете налога на прибыль учесть расходы на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ как другие прочие обоснованные расходы, связанные с производством и реализацией.
А в письме от 22.12.2016 № 03-04-06/77047 Минфин России пришел к выводу о том, что если расходы на оплату проезда работников к месту работы и обратно предусмотрены в трудовых (коллективных) договорах с работниками, то они тоже могут быть учтены при расчете налога на прибыль. При этом в этих разъяснениях финансисты не упоминают о том, что у компании должны быть технологические особенности производства. Финансисты отметили, что в если расходы работодателя на оплату стоимости проезда к месту работы и обратно являются формой оплаты труда и условием в трудовом договоре, то такие расходы могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в составе расходов на оплату труда на основании п. 25 ст. 255 НК РФ.