Недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, признается объектом обложения налогом на имущество (п. 1 ст. 374 НК РФ).
В соответствии с п. 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н) актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве основного средства, если одновременно выполняются следующие условия:
- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
- он предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
- объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемые, допускается принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств (п. 52 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н).
Словосочетание «объект предназначен для использования» (пп. «а» п. 4 ПБУ 6/01) - весьма неопределенное. Поэтому официальные органы манипулируют этой нормой по своему усмотрению. Тем более что в действующей на сегодня редакции ПБУ 6/01 для принятия к учету основного средства не требуется его непременного ввода в эксплуатацию и даже наличия права собственности на него, оформленного в установленном порядке.
Позиция Минфина России
Если объект недвижимости приведен в состояние, пригодное для использования, то независимо от ввода его в эксплуатацию этот объект принимается к бухгалтерскому учету в качестве основного средства и, соответственно, включается в налоговую базу по налогу на имущество (Письмо Минфина России от 18.04.2007 № 03-05-06-01/33).
Что касается доведения приобретенного объекта недвижимости до состояния, пригодного для использования, путем осуществления капитальных затрат, то существует ряд Писем Минфина, в которых такие затраты предложено капитализировать. А до окончания капитальных работ первоначальная стоимость основного средства считается несформированной. То есть недвижимость еще рано принимать к учету в качестве основного средства, а значит, рано облагать налогом на имущество.
Так, в Письме от 04.09.2007 № 03-05-06-01/98 Минфин России ссылается на п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н).
Согласно этому пункту не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях) затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря относятся к незавершенным капитальным вложениям. А к капитальным вложениям ПБУ 6/01 не применяется (п. 3 ПБУ 6/01).
Авторы Письма № 03-05-06-01/98 напомнили, что в соответствии с ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» (утв. Приказом Минфина России от 20.12.1994 № 167) под капитальным строительством понимается не только новое строительство, но и реконструкция, расширение, техническое перевооружение, ремонт действующих предприятий, зданий и сооружений, а также производство отдельных видов и комплексов подрядных работ, являющихся объектами строительства.
Кроме того, согласно п. 5.2.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (утв. Письмом Минфина России от 30.12.1993 № 160) здания зачисляются в состав основных средств по поступлении их на предприятие и окончании работ по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, на основании акта приемки-передачи основных средств.
Таким образом, здание, требующее капитальных вложений, не подлежит обложению налогом на имущество до перевода его в состав основных средств, поскольку не отвечает единовременно требованиям п. 4 ПБУ 6/01. При этом в Письме № 03-05-06-01/98 предложено подтвердить необходимость капитальных вложений в приобретенный объект распорядительными документами по организации, договором подряда на выполнение строительных работ по доведению до состояния, в котором здание пригодно к использованию в запланированных целях.
Заметим, что сроки заключения договоров строительного подряда (или сроки подготовки владельца здания к доведению своей покупки до рабочего состояния) законодательством не установлены. Поэтому в случае задержки с ремонтом существует вероятность, что контролеры обвинят владельца здания в уклонении от доведения его «до кондиции», а следовательно, в уклонении от уплаты налога на имущество.
Кроме того, по мнению автора, достаточно сложно однозначно утверждать, что здание, приобретенное для производственных целей, не удовлетворяет критерию «предназначено для использования» (т.е. не удовлетворяет размытым требованиям п. 4 ПБУ 6/01).
О том, что объект недвижимости, требующий реконструкции, не отвечает условиям п. 4 ПБУ 6/01, а значит, не является облагаемым налогом на имущество основным средством, сказано также в Письме Минфина России от 26.04.2006 № 03-06-01-04/93.
А в Письме Минфина от 29.05.2006 № 03-06-01-04/107 говорится, что здание, введенное во временную эксплуатацию, до тех пор пока по нему производятся капитальные работы и пока оно не введено в постоянную эксплуатацию, тоже не может рассматриваться в качестве объекта основных средств, т.е. в качестве объекта обложения налогом на имущество.
Как видим, у Минфина просматривается следующий подход к осуществлению капитальных вложений (включая проведение капитального ремонта) во вновь приобретенный объект недвижимости.
Пока этот объект доводится до состояния, пригодного к постоянной эксплуатации, бухгалтер вправе учитывать его на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» и не облагать налогом на имущество. Но свои намерения заниматься подготовкой объекта к полноценному использованию следует подтвердить документально.
В налоговом учете неэксплуатируемое здание (основное средство) к амортизируемому имуществу не относится (п. 1 ст. 256 НК РФ).
Как сказано выше, по мнению Минфина, капитальные вложения (в том числе ремонт здания до его ввода в эксплуатацию) формируют первоначальную стоимость объекта основных средств в бухгалтерском учете. Для целей налогообложения прибыли капитальные затраты тоже не учитываются (п. 5 ст. 270 НК РФ). Ведь к налоговому учету принимается уже введенное в эксплуатацию амортизируемое основное средство со сформированной (в основном по правилам бухгалтерского учета) первоначальной стоимостью.
Если же капитальному ремонту подвергается здание, введенное в эксплуатацию, тогда стоимость работ можно списать единовременно в периоде их завершения в размере фактических затрат как прочие расходы, связанные с производством и реализацией (п. 1 ст. 260 НК РФ).