Не подлежит обложению НДС (освобождается от налогообложения) реализация на территории РФ услуг в сфере культуры и искусства, оказываемых учреждениями культуры и искусства (пп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ).
Следовательно, во исполнение данной нормы необходимым условием является то, что услуги должны оказываться учреждениями культуры и искусства.
К учреждениям культуры и искусства в целях гл. 21 НК РФ относятся театры, кинотеатры, концертные организации и коллективы, театральные и концертные кассы, цирки, библиотеки, музеи, выставки, дома и дворцы культуры, клубы, дома (в частности, кино, литератора, композитора), планетарии, парки культуры и отдыха, лектории и народные университеты, экскурсионные бюро (за исключением туристических), заповедники, ботанические сады и зоопарки, национальные, природные и ландшафтные парки. Этот перечень - закрытый. Дельфинарий в нем не указан.
На этом основании можно сделать вывод, что дельфинарий не освобождается от обложения НДС в соответствии с пп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ, так как не относится к учреждениям культуры и искусства в целях гл. 21 НК РФ.
При этом существуют разъяснения Минфина, которые косвенно расширяют перечень организаций, относящихся к этим учреждениям для целей гл. 21 НК РФ (см. Письмо Минфина России от 24.04.2006 № 03-04-11/72). В указанном Письме Минфин пришел к выводу, что федерация профсоюзов, которая передает билеты в театры и музеи, экскурсионные путевки членам профсоюзов, хотя и не указана в перечне, приведенном в пп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ, подпадает под эту льготу.
В Письме Министерства культуры и массовых коммуникаций РФ от 17.03.2005 № 7-01-16/08 разъясняется, что средством, которое позволяет определить принадлежность организации к учреждениям культуры и искусства, являются ее учредительные документы. В них указываются предмет и цели деятельности организации.
В Письме также сообщается, что организации должен быть присвоен соответствующий код Общероссийского классификатора видов экономической деятельности ОК 029-2001, принятого Постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 № 454-ст.
В арбитражной практике встречаются дела, когда суды приходят к аналогичному выводу.
- Так, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 24.11.2005 № А65-6025/2005-СА1-19 отклонил довод налогового органа о том, что организация, оказывающая услуги по прокату видеофильмов, не относится к учреждениям культуры и искусства в целях гл. 21 НК РФ, поскольку не содержится в перечне, приведенном в пп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ.
Из содержания пп. 20 следует, что от уплаты НДС освобождаются оказываемые учреждениями культуры и искусства услуги по предоставлению напрокат видеоносителей из фондов указанных учреждений.
Суд установил, что данное условие несет в себе большую правовую нагрузку, нежели простое совпадение фактических наименований учреждений культуры с указанными в перечне формами «очагов культуры». По своей цели и спектру оказываемых услуг организация является одновременно и кинотеатром, и дворцом культуры, и домом кино со своим фондом киновидеофильмов.
По мнению этого суда, при оказании услуг, перечисленных в пп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ, освобождение от налога предоставляется при наличии в учредительных документах соответствующего кода ОКВЭД ОК 029-2001.
- В Постановлении ФАС Уральского округа от 21.11.2007 № Ф09-8593/07-С2 судьи пришли к выводу, что код ОКВЭД ОК 029-2001 в подобных спорах роли не играет.
Суд указал, что из смысла нормы пп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ следует, что закон связывает наличие у налогоплательщика права на применение льготы по НДС со сферой применения и характером оказываемых услуг. Факт отсутствия в учредительных документах организации ссылки на присвоение кода деятельности ОКВЭД ОК 029-2001 не имеет правового значения в этом споре.
По сути, дельфинарий относится к учреждениям культуры и искусства, поскольку он проводит зрелищные мероприятия, в которых выступают дрессированные морские млекопитающие, т.е. он занимается такой же деятельностью, что и цирк, который относится к учреждениям культуры и искусства для целей гл. 21 НК РФ.
Однако это четко не следует из норм пп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ. Поэтому может возникнуть спор с налоговыми органами. Так как ваша организация все же пользуется льготой, предусмотренной пп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ, рассмотрим, облагаются ли НДС интересующие вас услуги.
Обратимся еще раз к норме пп. 20, которой предусмотрены услуги, реализация которых не облагается НДС. Перечень услуг является закрытым. Услуги по фотографированию посетителей с морскими млекопитающими, оздоровительное плавание детей с животными не указаны в этом перечне. Следовательно, оказание таких услуг облагается НДС в порядке, установленном гл. 21 НК РФ.
Теперь рассмотрим услуги по предоставлению морских млекопитающих напрокат. Они отражены в перечне услуг, перечисленных в пп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ, и, следовательно, не облагаются НДС. Однако должно выполняться условие, что услуги оказываются в сфере культуры и искусства.
По нашему мнению, это означает, что животные должны будут привлекаться арендатором в зрелищно-развлекательных мероприятиях. В связи с этим такое условие необходимо предусмотреть в договоре аренды.