По нашему мнению, после передачи помещения в здании, которое в налоговом учете у организации учитывается как единый объект, в безвозмездное пользование организация вправе при исчислении налога на прибыль учитывать амортизацию по части объекта, которая используется для производства и (или) управленческих нужд самой организации. Однако не исключаем возможность возникновения претензий со стороны налоговых органов, в связи с чем отстаивать такую точку зрения, возможно, придется в судебном порядке.
Амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ).
При этом амортизация начисляется в отношении объекта амортизируемого имущества. В данной ситуации таким объектом признается здание.
Основные средства, переданные (полученные) в безвозмездное пользование, на основании п. 3 ст. 256 НК РФ исключаются из состава амортизируемого имущества. Начисление амортизации по ним прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем передачи в безвозмездное пользование. По окончании договора безвозмездного пользования и при возврате основных средств налогоплательщику амортизация начисляется начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошел возврат основных средств (п. 2 ст. 322 НК РФ).
Отметим, что согласно п. 2 ст. 322 НК РФ аналогичный порядок прекращения и возобновления начисления амортизации применяется и по основным средствам, находящимся по решению руководства организации на реконструкции свыше 12 месяцев.
В своих разъяснениях относительно признания амортизационных начислений при налогообложении прибыли в случае нахождения части здания на реконструкции свыше 12 месяцев Минфин России приходит к следующим выводам (письмо от 19.10.2012 № 03-03-06/1/560).
Если налогоплательщик в налоговом учете может выделить в два самостоятельных объекта учета часть здания, находящуюся на реконструкции более 12 месяцев, и остальную (нереконструируемую) часть здания, то в этом случае он вправе на период реконструкции продолжать начислять амортизацию в целях налогообложения прибыли на действующую часть здания (учитываемую как самостоятельный инвентарный объект).
Если в налоговом учете налогоплательщика здание учитывается как амортизируемое имущество в целом, в этом случае с изданием приказа о начале реконструкции здания амортизация по нему не начисляется до окончания реконструкции согласно п. 3 ст. 256 НК РФ.
Поскольку исключение из состава амортизируемого имущества основных средств, переведенных на реконструкцию свыше 12 месяцев, и переданных в безвозмездное пользование, производится на основании одной и той же нормы НК РФ (п. 3 ст. 256 НК РФ), данные выводы применимы и к ситуации, изложенной в вопросе.
Между тем существует и иная точка зрения по данной проблеме, основанная на буквальном прочтении п. 3 ст. 256 НК РФ. Из этой нормы следует, что из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства, переданные в безвозмездное пользование целиком. Отдельное помещение в здании, представляющем собой единый инвентарный объект, таким основным средством не признается. В связи с этим можно утверждать, что применение положения п. 3 ст. 256 НК РФ в ситуации, когда часть объекта основных средств продолжает использоваться в деятельности, приносящей доход, противоречит действующему законодательству.
Такой подход (опять же относительно реконструкции) прослеживается в разъяснениях налоговых органов (письмо УФНС России по г. Москве от 27.06.2008 № 20-12/060985), а также встречается в арбитражной практике (постановление ФАС Московского округа от 27.05.2013 по делу № А40-34857/12-90-169).
Поскольку порядок признания в расходах амортизационных начислений при передаче в безвозмездное пользование части объекта основных средств НК РФ не урегулирован, исходя из положений п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах толкуются в пользу налогоплательщика, а также п. 1 ст. 252 НК РФ, согласно которому расходы должны быть направлены на получение дохода (что в случае передачи в безвозмездное пользование помещения не выполняется), в расходах, по нашему мнению, может быть учтена амортизация пропорционально площади здания, продолжающегося использоваться в деятельности самой организации.
Такой подход также подтвержден налоговым органом (письмо УФНС России по г. Москве от 29.09.2009 № 16-15/100988) и судебной практикой (постановление ФАС Центрального округа от 28.08.2013 № А35-6477/2012), а кроме того, в наибольшей степени одновременно удовлетворяет интересам налогоплательщика и фискальным целям государства.