Сразу скажем, что норма п. 2 ст. 129.3 НК РФ фактически заработает лишь в 2015 г.
Это связано с тем, что привлекать организации к ответственности за неуплату (неполную уплату) налогов в связи с применением нерыночных цен по контролируемым сделкам именно по ст. 129.3 НК РФ фискалы смогут только начиная с периода 2014 г. При нарушениях, относящихся к 2012—2013 гг., как и к более ранним периодам, по-прежнему будет применяться санкция, установленная ст. 122 НК РФ. А рассчитывать на освобождение от штрафа по этой статье у налогоплательщиков оснований нет. Расскажем подробнее.
Положения п. 2 ст. 129.3 НК РФ предусматривают, что налогоплательщик освобождается от ответственности, предусмотренной данной статьей, при условии представления им в ФНС России документации, обосновывающей рыночный уровень примененных цен по контролируемым сделкам. Такая документация будет представляться по требованию ФНС России в порядке, установленном ст. 105.15 НК РФ, уже за 2012 г. Однако выполнение этого необходимого для освобождения от штрафа условия ничего не значит, поскольку еще не будет применяться сама санкция, установленная ст. 129.3 НК РФ.
Обратимся к положениям, касающимся применения ст. 129.3 НК РФ. Они прописаны в п. 9 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2012 № 227-ФЗ (далее — Закон № 227-ФЗ). Там подробно изложен порядок применения новой санкции на переходном этапе. Так, во втором абзаце названой нормы указано, что при вынесении решений о доначислении налогов за периоды до 2012 г. применяется ранее действовавший порядок привлечения к ответственности. Напомним, что до 1 января 2012 г. компании привлекались к ответственности за неуплату налогов, обусловленную совершением сделок с взаимозависимыми лицами, в рамках ст. 122 НК РФ. Соответственно ст. 122 НК РФ продолжает применяться к нарушениям, выявленным за период 2011 г. и ранее, а для целей определения взаимозависимости и «рыночности» цен действуют положения ст. 20 и 40 НК РФ, если доходы и расходы по сделкам признаны до 1 января 2012 г. (п. 6 ст. 4 Закона № 227-ФЗ). Как видим, п. 2 ст. 129.3 НК РФ в такой ситуации априори не работает.
В третьем абзаце п. 9 ст. 4 Закона № 227-ФЗ сказано, что при вынесении решений о доначислении налогов за периоды 2012—2013 гг. санкция, предусмотренная п. 1 ст. 129.3 НК РФ, не применяется. Во взаимосвязи с предыдущей нормой это положение может вызвать легкое недоумение: ст. 129.3 НК РФ не применяется, в каком случае штраф предъявят по ст. 122 НК РФ, сказали выше, а что же остается? Мы далеки от мысли, что законодатель освободил налогоплательщиков от ответственности на два года вообще. И поскольку о применении или, точнее, о неприменении ст. 129.3 НК РФ в 2012—2013 гг. сказано вполне конкретно, надо полагать, что и за эти периоды штрафовать будут на основании ст. 122 НК РФ. Только контроль цен будет осуществляться уже в соответствии с положениями раздела V.1 НК РФ. В таком случае также нет оснований для применения положений п. 2 ст. 129.3 НК РФ.
Дальше все понятно: за неуплату налогов за периоды с 2014 по 2016 г. штраф составит 20% неуплаченной суммы, а в полном размере (40%) санкция будет применяться только при вынесении решений за налоговые периоды начиная с 2017 г. (абзацы четвертый и пятый п. 9 ст. 4 Закона № 227-ФЗ). Вот тогда и будет актуальным освобождение от штрафа в порядке п. 2 ст. 129.3 НК РФ.
Обратите внимание: недавно налоговики разработали методические рекомендации по применению положений раздела V.1 НК РФ. Они изложены в письме ФНС России от 30.08.2012 № ОА-4-13/14433. В методичке фискалы отметили, что необходимым условием для освобождения от налоговой ответственности в случае представления документации, обосновывающей рыночный уровень цен в контролируемых сделках, в порядке ст. 105.15 НК РФ является соблюдение принципа соразмерности, установленного п. 6 ст. 105.15 НК РФ. Норма п. 6 ст. 105.15 НК РФ гласит, что детальность и основательность представляемой в налоговые органы документации должны быть соразмерны сложности сделки и формированию ее цены (рентабельности сторон договора). При этом никаких критериев такой соразмерности законодательство не устанавливает. И получается, что освобождение от ответственности на основании п. 2 ст. 129.3 НК РФ зависит от субъективной оценки налоговиков: сочтут они документацию соразмерной сложности сделки — ответственности не будет, не сочтут — придется судиться, чтобы доказать обратное и избавиться от штрафа.