Что делать с НДФЛ?
Сначала разберемся с НДФЛ. Ситуация, на наш взгляд, не вполне однозначная. Под служебной командировкой понимается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы (ст. 166 ТК РФ). Работодатель обязан возместить сотруднику понесенные им в связи с направлением в служебную командировку затраты, в том числе расходы по проезду к месту командирования и обратно (ст. 167 и 168 ТК РФ). Суммы такого возмещения не облагаются НДФЛ на основании п. 3 ст. 217 НК РФ. Но можно ли рассматривать оплату проезда как возмещение командировочных расходов в случаях, когда работники выезжают в место командирования раньше даты начала командировки, указанной в распоряжении и командировочном удостоверении, выданных компанией, либо остаются в месте командирования дольше, чем прописано в этих документах? Законодательство ответа на этот вопрос не дает. В Минфине России считают, что квалификация оплаты проезда в такой ситуации зависит главным образом от продолжительности периода нахождения работника в месте командирования до начала или после окончания командировки. В случае, когда срок пребывания сотрудника в месте командирования значительно превышает срок командировки, имеет место получение экономической выгоды, предусмотренной ст. 41 НК РФ, в виде оплаты организацией проезда от места проведения свободного времени до места работы.
В качестве примера в письмах Минфина России от 10.08.2012 № 03-04-06/6-234 и от 07.08.2012 № 03-04-06/6-221 приведена ситуация, в которой работнику сразу после окончания командировки предоставляется отпуск, и сотрудник проводит этот отпуск в месте командирования. В таком случае работодатель, по мнению чиновников, должен удержать НДФЛ с дохода в виде возмещенной стоимости обратного билета. Ведь исходя из положений ст. 41 и подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ стоимость обратного билета будет являться для работника доходом в натуральной форме. Аналогичный подход финансисты предлагают использовать и в случае выезда работника к месту командировки до даты ее начала.
Стоит ли спорить с Минфином?
С одной стороны, позиция Минфина России не совсем логична. Заметим, в тех же письмах финансисты указали, что в случае, когда работник остается в месте командирования, используя выходные или нерабочие праздничные дни, оплата организацией проезда от места проведения нерабочего времени до места работы не приведет к возникновению у сотрудника экономической выгоды.
Однако согласно трудовому законодательству как выходные, нерабочие и праздничные дни, так и отпуска — это время, в течение которого работник свободен от исполнения трудовых обязанностей и которое он может использовать по своему усмотрению (ст. 106 и 107 ТК РФ). То есть все это — время отдыха работника, почему же подход неодинаков? А кроме того, где найти критерии продолжительности задержки? Получается, если работник остался в месте командирования на новогодние каникулы, то облагаемого НДФЛ дохода не возникает, а если он взял неделю отпуска, то нужно удержать налог? При этом Трудовой кодекс не содержит оговорок, из которых можно было бы заключить, что работодатель не обязан возмещать командированному сотруднику расходы на проезд, если тот выезжает в место командирования раньше или уезжает оттуда позже установленного срока командировки. Признание таких расходов не облагаемой НДФЛ компенсацией п. 3 ст. 217 НК РФ также не поставлено в зависимость от совпадения дат в проездных документах и командировочном удостоверении — указанная норма содержит только требование о документальном подтверждении целевых расходов на проезд до места командирования и обратно.
С другой стороны, указание в п. 3 ст. 217 НК РФ на целевой характер расходов можно истолковать и невыгодным для плательщиков НДФЛ образом: если работник остается в командировке в том месте, куда он изначально приехал в отпуск, то возмещаемые работодателем расходы по проезду к этому месту скорее являются расходами на оплату проезда к месту проведения отпуска, нежели целевыми расходами на командировку. И если работник приступил к выполнению своих должностных обязанностей в том месте, где он проводил отпуск, это означает, что он не понес дополнительных расходов на проезд к месту командирования. Соответственно и возмещать работодателю в этом случае нечего. То же самое и с задержкой на время отпуска в месте командирования: расходы возмещаются уже на проезд из места проведения отпуска, а не из командировки.
Правда, арбитры ФАС Уральского округа в постановлении от 19.06.2007 № Ф09-3838/07-С2 по делу № А50-17977/06 посчитали, что законодательство не предусматривает обязательного совпадения дат в командировочном удостоверении и проездном документе в качестве условия для возмещения понесенных работником расходов, связанных с его проездом к месту командировки и обратно. А значит, нет оснований для того, чтобы рассматривать оплату стоимости проезда как полученную работником экономическую выгоду. Но рассматривали судьи ситуацию с задержкой работника в месте командирования на выходные дни, поэтому опираться на этот судебный акт в ситуации с отпуском можно только с некоторой натяжкой.
Таким образом, в случае возникновения налогового спора гарантий того, что суды займут позицию в пользу налогоплательщиков, нет. Поэтому компании должны самостоятельно оценивать готовность к защите своей позиции в суде, если решат не облагать НДФЛ спорные суммы. А спор с фискалами в такой ситуации скорее всего неизбежен. Так, московские налоговики еще в письме УФНС России по г. Москве от 27.02.2009 № 20-14/3/017619 разъясняли, что оплата проезда работника к месту основной работы после отпуска, проведенного в месте командирования, не является возмещением командировочных расходов и должна облагаться НДФЛ.
Налог на прибыль
Для целей налогообложения прибыли расходы на командировки, в частности затраты на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ). По общему правилу учесть такие затраты можно при условии выполнения требований об их экономической обоснованности и документальном подтверждении (п. 1
ст. 252 НК РФ). Следовательно, по нашему мнению, тот факт, что сотрудник находился в месте командирования дольше срока командировки, не должен оказывать влияние на включение возмещаемых затрат на проезд в состав налоговых расходов организации.
Специалисты Минфина России в письме от 20.09.2011 № 03-03-06/1/558 рассуждают следующим образом. При отнесении затрат на оплату проезда работника к месту командировки и обратно к налоговым расходам необходимо учитывать, что указанные затраты были бы понесены в любом случае вне зависимости от срока пребывания работника в месте назначения. А значит, вне зависимости от времени, проведенного в месте назначения, расходы на приобретение проездного билета для проезда работника из места командировки к месту постоянной работы могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций. Но при этом необходимо выполнение определенных условий:
— задержка выезда командированного из места командировки (либо более ранний выезд работника к месту назначения) произошла с разрешения руководителя, подтверждающего в соответствии с установленным порядком целесообразность произведенных расходов;
— дата выбытия работника из места командировки к месту постоянной работы должна совпадать с датой, на которую приобретен проездной билет.
Казалось бы, отсюда можно сделать вывод, что чиновники не считают несовпадение дат в командировочном удостоверении и проездных документах препятствием для учета выплачиваемого работнику возмещения стоимости проезда в составе налоговых расходов. Но так ли все просто? Обратите внимание на условия, выдвинутые чиновниками. Первое условие, на наш взгляд, выполнить несложно. Достаточно иметь докладную записку сотрудника, мотивирующую необходимость задержки в месте командирования или более раннего отъезда. На этой докладной записке руководитель должен проставить «разрешительную» визу, и вопрос можно считать исчерпанным. Что же касается второго требования, то, похоже, финансисты запутались сами и намерены запутать налогоплательщиков тоже. Ведь датой выбытия из командировки будет являться последний день срока командировки, зафиксированного в соответствующем приказе по организации, командировавшей работника. Например, срок командировки определен с 02.07.2012 по 13.07.2012. Компания, в которую командировали работника, проставит в поле «Выбыл из…» командировочного удостоверения по форме № Т-10 дату 13.07.2012. И неважно, уедет работник из места командирования в тот же день или задержится еще на две недели с намерением провести там отпуск. Таким образом, соблюсти это требование в рассматриваемой ситуации невозможно: если даже работник задержится в месте командирования только на выходные дни, то дата выбытия в командировочном удостоверении уже не будет совпадать с датой, на которую куплен билет.
Отметим, что ФАС Уральского округа в постановлениях от 19.06.2007 № Ф09-3838/07-С2 и от 04.05.2007 № Ф09-3119/07-С2 признал правомерным учет затрат на проезд в составе налоговых расходов организации в такой ситуации. Но полностью исключить возможность неблагоприятного исхода рассмотрения дела в суде при возникновении налогового спора, к сожалению, нельзя. Поэтому и здесь компании придется принимать решение самостоятельно.