Доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, является, в частности, материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику (подп. 2 п. 1 ст. 212 НК РФ). Причем согласно п. 3 ст. 212 НК РФ при получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды, указанной в подп. 2 п. 1 настоящей статьи, налоговая база определяется как превышение цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых лицами, являющимися взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, в обычных условиях лицам, не являющимся взаимозависимыми, над ценами реализации идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) налогоплательщику.
Действительно, у налоговых органов может возникнуть соблазн признать физическое лицо взаимозависимым по отношению к участнику — организации и применить ст. 212 НК РФ. Однако, на наш взгляд, данная норма неприменима к случаю продажи доли в ООО, поскольку последняя скорее относится к имущественным правам, а не к товарам. Кроме того, в письме Минфина России от 19.01.2009 № 03-04-05-01/15 был сделан вывод об отсутствии оснований для уплаты НДФЛ при приобретении физическим лицом доли в уставном капитале организации по цене ниже ее номинальной стоимости. В письме отмечено, что в перечень доходов, полученных налогоплательщиком в виде материальной выгоды, установленный ст. 212 Кодекса, доход от приобретения доли в уставном капитале организации по цене ниже ее номинальной стоимости не включен.
Более вероятно, что налоговые органы применят ст. 211 НК РФ «Особенности определения налоговой базы при получении доходов в натуральной форме». Согласно п. 1 при получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ. В силу подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относятся оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав.
Применение к сделке ст. 40 НК РФ означает корректировку примененной цены продажи доли с учетом рыночного уровня цен. В силу п. 2 ст. 40 НК РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен, в частности, по сделкам между взаимозависимыми лицами, по товарообменным (бартерным) операциям, при совершении внешнеторговых сделок. То есть правильность установления цены продажи доли смогут проверить, если физическое лицо:
— будет оплачивать долю неденежными средствами;
— или является иностранным гражданином;
— или является взаимозависимым по отношению к организации.
Взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц. Причем в п. 1 ст. 20 НК РФ приводится перечень случаев, когда лица могут быть признаны взаимозависимыми. Ни один из них не подходит к рассматриваемой ситуации. Однако перечень не является закрытым, поскольку согласно п. 2 ст. 20 НК РФ суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 1 настоящей статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг). На наш взгляд, учредитель организации легко может быть признан взаимозависимым с организацией.
Таким образом, в случае установленной по решению суда взаимозависимости физического лица и организации налоговой инспекции нетрудно будет применить к сделке ст. 40 НК РФ. Когда будет обнаружено, что примененная цена значительно меньше рыночной, то разница будет трактоваться как доход, полученный в натуральной форме по ст. 211 НК РФ.
В письме Минфина России от 27.01.2010 № 03-02-07/1-27 говорилось: «Предполагается, что, пока не доказано иное, цена сделки по отчуждению доли в уставном капитале ООО соответствует рыночным ценам. При этом полагаем возможным для целей налогообложения использовать в отношении обществ с ограниченной ответственностью утвержденный Приказом Минфина России от 29.01.2003 № 10н и ФКЦБ России № 03-6/пз Порядок оценки стоимости чистых активов акционерных обществ». Иначе говоря, при очень большой разнице действительной стоимости доли и цены продажи налоговики будут стараться применить в качестве цены соответствующую долю величины чистых активов ООО.