1. Главная / Консультации 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| консультации | печать | 1933

Восстановление амортизационной премии

В 2010 г. организация продала основное средство. Однако ранее в периоде ввода его в эксплуатацию по этому объекту была применена амортизационная премия. Нужно ли ее восстановить и отразить в составе доходов при налогообложении прибыли?


Премия восстанавливается не всегда

Порядок восстановления в налоговом учете амортизационной премии установлен в п. 9 ст. 258 НК РФ. Организации, которые реализовали основное средство до окончания пятилетнего срока его эксплуатации, обязаны восстановить и включить в состав внереализационных доходов сумму амортизационной премии. Это правило применяется с 1 января 2009 г. и относится к основным средствам, введенным в эксплуатацию после 1 января 2008 г. (п. 10 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ). Таким образом, если организация ввела основное средство в эксплуатацию раньше 2008 г., то обязанности по восстановлению премии у нее нет.

Также не должны восстанавливать амортизационную премию компании, у которых основное средство выбыло не в случае его реализации, а по другим причинам. Например, объект был ликвидирован. Это связано с тем, что в п. 9 ст. 259 НК РФ речь идет именно о реализации основных средств. А для целей налогообложения под реализацией товаров, работ или услуг понимаются передача права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу как на возмездной, так и безвозмездной основе (ст. 39 НК РФ).

Размер премии уменьшить нельзя

На практике многие организации считают, что размер амортизационной премии, которую необходимо восстановить, зависит от остаточной стоимости проданного основного средства. А если на момент реализации объект был уже полностью самортизирован, то амортизационную премию и вовсе восстанавливать не надо.

Однако такая точка зрения ошибочна и может привести к негативным налоговым последствиям. Это недавно подтвердил и Минфин России. В письме от 27.07.2010 № 03-03-06/1/490 специалисты финансового ведомства разъяснили следующие моменты. Если на момент реализации основного средства остаточная стоимость объекта получилась меньше ранее учтенной в составе расходов амортизационной премии, то организация обязана включить в состав расходов всю ранее начисленную сумму премии. Аналогично следует поступить и в том случае, когда на момент продажи объекта он был уже полностью самортизирован. Заметим, что последняя ситуация на практике встречается достаточно часто. Ведь по основным средствам, включенным в первую — третью амортизационные группы, срок полезного использования объектов составляет менее пяти лет. Поэтому если такие основные средства реализуются до истечения пятилетнего срока их эксплуатации, то амортизация по ним может быть начислена в полном объеме.

Обратите внимание, что в п. 9 ст. 258 НК РФ не сказано, в каком периоде следует восстановить амортизационную премию: в периоде ввода объекта в эксплуатацию (задним числом) или же в периоде реализации основного средства. Этот вопрос разъяснили специалисты финансового ведомства. Сразу скажем, что высказанная точка зрения в пользу налогоплательщиков. По мнению Минфина России, восстановление премии происходит в том периоде, в котором основное средство было реализовано. То есть корректировать налоговую базу того периода, в котором премия была отнесена на расходы, не нужно (письмо Минфина России от 17.03.2009 № 03-03-06/1/152). Это избавит бухгалтеров от сдачи уточненных деклараций и уплаты пеней.

Ранее учтенные суммы корректировать не нужно.

И последний момент, на который компаниям необходимо обратить особое внимание при восстановлении амортизационной премии. Он связан с определением финансового результата от реализации основных средств. Как правильно его рассчитать? Нормы главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ не дают четкого ответа на этот вопрос. Судите сами.

В подпункте 1 п. 1 ст. 268 НК РФ сказано, что организации вправе уменьшить доходы от реализации амортизируемого имущества на остаточную стоимость таких объектов. Остаточная стоимость основных средств определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой амортизации, начисленной за период эксплуатации (п. 1 ст. 257 НК РФ). Включается ли амортизационная премия в состав амортизационных отчислений при определении остаточной стоимости основного средства?

Из разъяснений Минфина России можно сделать вывод, что сумма восстановленной амортизационной премии не должна уменьшать первоначальную стоимость объектов (письма от 10.11.2009 № 03-03-06/2/220, от 01.02.2010 № 03-03-06/1/34 и от 27.07.2010 № 03-03-06/1/490). Это связано с тем, что первоначальной стоимостью основных средств признается стоимость, по которой объекты были приняты к учету. А в нее включаются расходы на приобретение, сооружение, изготовление, доставку основных средств, доведение до состояния, в котором они пригодны для эксплуатации. Как видите, ни о какой амортизационной премии здесь речи не идет. Поэтому организация при определении финансового результата от продажи основного средства не должна уменьшать его первоначальную стоимость на сумму амортизационной премии.

Минфин России отмечает, что компании при реализации основного средства до окончания пятилетнего срока его эксплуатации не должны увеличивать и остаточную стоимость на сумму восстановленной амортизационной премии.

Однако у ФНС России на этот счет иное мнение: амортизационная премия является составной частью амортизации. Поэтому для определения остаточной стоимости основного средства из первоначальной стоимости объекта необходимо вычесть как начисленную амортизацию, так и сумму амортизационной премии (письмо ФНС России от 10.06.2009 № ШС-22-3/461).

На наш взгляд, амортизационная премия не должна учитываться при определении как первоначальной, так и остаточной стоимости основного средства. В главе 25 НК РФ для амортизационной премии и амортизационных отчислений предусмотрены разные понятия. И уравнивать их нельзя.

ПРИМЕР
ООО «Магнит» купило в апреле 2009 г. грузовой автомобиль грузоподъемностью свыше 5 т для доставки своей продукции покупателям. Стоимость транспортного средства составила 500 000 руб. (для упрощения примера НДС не рассматриваем). В этом же месяце автомобиль введен в эксплуатацию. В учетной политике для целей бухгалтерского учета предусмотрен линейный метод начисления амортизации. В налоговом учете амортизация также начисляется линейным методом и предусмотрено
применение амортизационной пре-
мии.

Согласно классификации основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1, грузовые автомобили грузоподъемностью свыше 5 т относятся к пятой амортизационной группе со сроком полезного использования свыше семи лет до десяти лет включительно. Организация установила срок службы основного средства, равный 85 месяцам.

Начиная с мая 2009 г. в бухгалтерском учете ежемесячно на расходы будет относиться амортизация в размере 5882,35 руб. (500 000 руб. : : 85 мес.).

В налоговом учете бухгалтер в мае 2009 г. единовременно отнесет на расходы амортизационную премию в размере 30% первоначальной стоимости основного средства, что составит 150 000 руб. (500 000 руб. х х 30%). В этом же месяце бухгалтер начнет начислять амортизацию по введенному в эксплуатацию объекту. Сумма ежемесячной амортизации составит 4117,65 руб. [(500 000 руб. – 150 000 руб.) : : 85 мес.].

Автомобиль был реализован в феврале 2010 г. Цена реализации составила 510 000 руб. (без НДС). За период эксплуатации основного средства (десять месяцев) организация в налоговом учете начислила амортизацию в размере 41176,5 руб. (4117,65 руб. х х 10 мес.).

В периоде реализации объекта бухгалтер включил амортизационную премию в размере 150 000 руб. в состав внереализационных доходов.

Исходя из нашей позиции остаточная стоимость основного средства составила 458823,5 руб. (500 000 руб. – – 41176,5 руб.). Финансовый результат от продажи автомобиля — 51176,5 руб. (510 000 руб. – 458823,5 руб.). А налог на прибыль по этой сделки будет равен 40235,3 руб. [(150 000 руб. + + 51176,5 руб.) х 20%].

Если же компания воспользуется позицией налоговых органов, то налоговая нагрузка увеличится. Это связано с тем, что в этом случае остаточная стоимость автомобиля составит 308823,5 руб. (500 000 руб. – 41176,5 руб. – – 150 000 руб.). Финансовый результат от операции по реализации автомобиля будет равен 201176,5 руб. (510 000 руб. – 308823,5 руб.). А налог на прибыль будет равен 70235,5 руб. [(20176,5 руб. +
  + 150 000 руб.). х 20%]. Как видите, в нашем примере сумма налога на прибыль увеличилась почти в два раза.