Минфин России вынес на всеобщее обсуждение проекты четырех ПБУ, которые разрабатывал Фонд «Национальный совет по стандартам финансовой отчетности» (далее — Фонд «НСФО»). Впервые высказаться о принимаемых бухгалтерских стандартах смогли специалисты компаний, которых эти изменения затрагивают напрямую. За дискуссией в рамках круглого стола наблюдал наш корреспондент.
Несколько лет подряд Минфин России призывал принимать участие независимых специалистов в разработке национальных стандартов бухгалтерского учета. Дело в том, что Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу1 и новый проект закона о бухгалтерском учете, обсуждение которого ведется уже несколько лет, предусматривают передачу функций по разработке национальных стандартов саморегулируемым аудиторским и бухгалтерских организациям и иным некоммерческим организациям, преследующим цели развития бухгалтерского учета.
Разработка четырех положений по бухгалтерскому учету Фондом «НСФО» стала первым таким опытом. Речь идет о ПБУ «Учет затрат на освоение природных ресурсов», ПБУ «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (которое заменит ПБУ 8/01), ПБУ «Отчеты о движении денежных средств», ПБУ 12/2010 «Операционные сегменты».
ПБУ «Учет затрат на освоение природных ресурсов»
Именно это ПБУ стало главной темой обсуждения, поскольку большинство участников круглого стола представляли добывающие предприятия. Важность разработки по сути первого отраслевого стандарта именно в этой отрасли подчеркнули разработчики проекта. Как отметил представитель правления Фонда «НСФО» Игорь Козырев, названная отрасль обеспечивает примерно 60% поступлений в бюджет и является ведущей в стране.
Затраты на поиск, оценку и разведку запасов полезных ископаемых зачастую составляют существенную часть затрат добывающих предприятий. В то же время российское законодательство по бухгалтерскому учету в полной мере не определяет порядок признания и отражения этих затрат, поскольку для таких затрат не в полной мере применимы критерии, используемые в ПБУ для других элементов отчетности. В результате российским добывающим компаниям приходится самостоятельно определять порядок их учета, ориентируясь на налоговое законодательство и МСФО.
Новее, еще новее
В основу нового стандарта положен не так давно выпущенный МСФО 6 «Оценка и разведка полезных ископаемых», который базируется на соответствующих стандартах США и Австралии.
Разработчики проекта уверены, что новое ПБУ поможет российским компаниям повысить прозрачность и увеличить степень сопоставимости между отдельными добывающими компаниями.
В то же время оно позволит самостоятельно выбирать систему учета (определение учетной политики и классификации расходов) на основе профессионального суждения бухгалтеров.
Представляя проект, руководитель группы консультирования в области бухгалтерских методологий ЗАО «КПМГ» Ирина Сухотина обратила внимание на ряд важных положений проекта. Прежде всего, затраты на разведку и оценку учитываются отдельно от затрат на предразведочную деятельность и затрат на разработку и добычу полезных ископаемых. Такие расходы будут либо признаваться по обычным видам деятельности в течение периода, либо капитализироваться (учитываться в составе внеоборотных активов). По словам И. Сухотиной, основная идея этого положения — избавить учет от такой категории затрат, как расходы будущих периодов.
Важно и то, что данная категория активов будет признаваться отдельным классом активов (активы разведки и оценки), не относящимся ни к основным средствам, ни к нематериальным активам. В поддержку этой идеи высказалась Анна Ефремова, заместитель генерального директора ЗАО «АКГ „РБС“». По ее словам, признание нового класса активов в качестве основных средств или НМА может повлечь большие проблемы, поскольку они зачастую не соответствуют признакам, перечисленным в ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов». А. Ефремова также предложила подкорректировать формулировку ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» с целью применения капитализации к любым инвестиционным проектам, а не только к тем, которые относятся к созданию объекта имущества, то есть объектам, имеющим вещественную структуру.
Порядок классификации активов разведки и оценки в качестве материальных или нематериальных организация должна будет определять самостоятельно в учетной политике. Приниматься к бухгалтерскому учету указанные активы будут по фактической стоимости, в которую включаются все первоначальные затраты.
Существенным моментом ПБУ является вопрос о капитализации расходов на восстановление (рекультивацию) земель. Для его решения разработчики предлагают дополнить имеющуюся норму об условных обязательствах ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности» фразой, что такие расходы могут не только относиться на текущие расходы, но и капитализироваться. Это будет способствовать сближению МСФО и российского бухучета. Согласны с таким мнением и представители бизнеса. По словам представителя Уральского горнодобывающего комбината, в горном производстве кроме собственно геологической культивации возникает рекультивация, связанная непосредственно с объектами основных средств. Рассматриваться такая рекультивация только как объект текущих активов не может. «В таких случаях мы создаем по МСФО объект внеоборотного актива по рекультивации», — сказала она.
Последующую оценку активов разведки и оценки в ПБУ предполагается осуществлять по правилам ПБУ 6/01 «Учет основных средств» для материальных активов и ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» для нематериальных активов.
Отдельной темой в новом ПБУ является обесценение активов. Как отметили разработчики, специального стандарта в российских положениях по обесценению нет. При решении не определенных в ПБУ вопросов бухгалтеру рекомендуется руководствоваться МСФО (например, такая отсылка есть в ПБУ 14/2007). Аналогичный прием использовали и в комментируемом проекте. В то же время предусмотрены некоторые ограничения. Укрупнение уровня обесценения возможно, но не выше чем операционный сегмент компании, определенный в соответствии с ПБУ 12/2010 «Операционные сегменты» (о проекте этого документа мы расскажем в следующем номере).
Еще один вопрос нового ПБУ: что делать с активами оценки и разведки в рамках дальнейшей разработки полезных ископаемых? В соответствии с МСФО и данным ПБУ предусмотрен перевод этих активов в состав основных средств или нематериальных активов. В связи с этим разработчики проекта предлагают внести изменения в ПБУ 6/01 и ПБУ 14/2007, согласно которым такие активы могут не только создаваться и приобретаться, но и возникать в связи с переквалификацией из активов оценки и разведки.
Однако возникает другая проблема. Действующая редакция ПБУ 14/2007 относит к нематериальным активам лишь объекты интеллектуальной собственности, что затрудняет перевод большинства НМА на разработку и оценку к таким активам. Учитывая это, разработчики предусмотрели в новом ПБУ норму о том, что нематериальные активы разведки и оценки могут быть переведены в состав основных средств, связанных с разработкой и добычей.
Комментируемый проект решает одну из важных проблем добывающей отрасли, считает начальник отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России Игорь Сухарев. «На этапе разведки и оценки компания не знает, будет ли у нее выручка. Если она не знает, будет ли у нее выручка, то по концепции признания актива она ни одного актива признать не может. Здесь возникает развилка: либо мы должны держаться за концепцию, либо поступиться ею в угоду достоверной динамике финансового результата. В данном случае проблема решается именно так», — пояснил чиновник.
ПБУ «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы»
Действующую редакцию ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности», которая описывает бухгалтерский учет условных обязательств и активов, предлагается привести в соответствие с МСФО 37 «Оценочные резервы и условные обязательства». На сегодняшний день существует неясность в правилах учета резервов оценочных обязательств. Это приводит к тому, что бухгалтерский учет не формирует полной и достоверной информации об имущественном положении организации и позволяет манипулировать отчетностью. Редкость применения данного ПБУ на практике, его путаность отметили и другие участники круглого стола.
Позиция разработчиков
По мнению разработчиков проекта нового ПБУ, новшества, предлагаемые фондом, призваны исправить эту ситуацию. Как отметил разработчик проекта Андрей Посельский, начальник отдела методологии департамента корпоративной отчетности ООО «Проф-Медиа», на сегодняшний день существует несколько проблем учета оценочных обязательств в российской практике. Первая из них — противоречия между нормами ПБУ 8/01 и п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации (далее — Положение). В российской практике есть два нормативных акта, которые имеют отношение к резервам. В пункте 72 Положения говорится о неких оценочных обязательствах, которые называются резервами предстоящих расходов. В ПБУ 8/01 они называются условными обязательствами. Отношение к этим нормам разное. Некоторые специалисты считают, что эти два нормативных акта говорят об одном и том же и Положение должно применяться в части, не противоречащей ПБУ 8/01.
Другая часть методологов воспринимает эти резервы как два совершенно разных вида — резервы предстоящих расходов и условные обязательства. В результате сопоставить отчетность разных организаций, работающих в одной отрасли, зачастую крайне сложно, пояснил разработчик.
Еще одной проблемой ПБУ 8/01 разработчики считают неполное соответствие МСФО. В действующей редакции этого ПБУ отсутствуют четкие правила определения суммы резервов, довольно сложно прописана норма о дисконтировании резервов. Некоторые нормы прямо противоречат правилам МСФО. Например, в соответствии с ПБУ 8/01 из зоны резерва можно вычесть зону встречных требований, то есть де-факто сделать зачет активов и обязательств. По МСФО именно в этом случае зачет активов и обязательств невозможен или маловероятен. Кроме того, в ПБУ 8/01 существует неясность с отнесением сумм оценочного обязательства на увеличение стоимости актива.
В новой версии разработчики проекта постарались устранить все эти недостатки. В проекте подробно прописаны случаи применения обновленного ПБУ. В частности, уточнено, что стандарт не применяется для оценочных резервов и неотфактурованных поставок. Введены правила для специальных случаев признания оценочных резервов (ожидаемые убытки, обременительные договоры, реструктуризация).
Предлагается внести корректировку п. 72 Положения. Как пояснил А. Посельский, очевидно, что некоторые группы резервов (оценочных обязательств) не могут быть покрыты ПБУ 8/01, потому что оценочными не являются. Речь идет прежде всего о расчетах с работниками. По его мнению, степень неопределенности в отношении этих резервов крайне мала. В связи с этим в п. 72 Положения предлагается сохранить упоминание только о резервах, связанных с выплатами работникам, а в отношении остальных резервов руководствоваться другими нормативными актами, в частности ПБУ 8/01.
Позиция Минфина России
Иного мнения в отношении совершенствования правил данного положения придерживается Минфин России. По словам И. Сухарева, основной задачей стандарта является то, чтобы создание резерва в учетной политике происходило не на основе произвольного решения бухгалтера, а на основе внешних факторов хозяйственной деятельности. Допустим, в п. 72 Положения говорится о резерве на имущество, переданное в прокат. На практике таких резервов может быть два. Резерв на ремонт имущества, предоставленного в прокат, покрывающий случаи поломки в процессе эксплуатации имущества прокатчиком, которую организация обязана оплатить. Другое дело резерв на ремонт имущества, которое возвращено и планируется к передаче другому прокатчику. Первый резерв — это обязанность организации, а второй — всего лишь планы. Это различие и должно быть реализовано в новом ПБУ, пояснил чиновник. В связи с этим Минфин России высказался против исключения из проекта неотфактурованных поставок или расчетов с работниками. Главное, чтобы компания в отчетности признавала то, что она должна сделать независимо от точности оценки, подчеркнул он.
А тем временем...
Интересно, что подход к учету обязательств в ближайшее время может измениться и в МСФО. По данным Фонда «НСФО», Лондонский комитет по международной финансовой отчетности не так давно обнародовал проект изменений в МСФО 37. По словам А. Посельского, теперь этот международный стандарт будет посвящен всем обязательствам, учет которых не установлен другими стандартами, в том числе условным. Из критериев признания уходит вероятность оттока экономических ресурсов (50-процентный барьер исключен). Значение будет иметь любая вероятность больше нуля. Таким образом, из стандартов уходит понятие «условные активы и условные обязательства». Некоторый аналог условных обязательств остается только для пояснительной записки, пояснил А. Посельский. Внесены в МСФО 37 и другие важные изменения. По прогнозам участников круглого стола, окончательная версия обновленного МСФО появится в IV квартале 2010 г. Скорее всего, доработка проекта ПБУ «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» будет происходить с учетом изменений, вносимых в МСФО 37.
*Начало. Окончание в следующем номере.
1 Концепция одобрена приказом Минфина России от 01.07.2004 № 180.