1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 7785

Расходы на содержание и эксплуатацию автотранспорта

Ни одно предприятие, как правило, не обходится в своей деятельности без автотранспортных средств — собственных или арендованных. В связи с этим актуальными являются вопросы учета затрат на их содержание и эксплуатацию. В этой статье мы не стали затрагивать вопросы учета расходов на медицинский осмотр водителей и на страхование транспорта, так как эти темы рассматривались экспертами «Бухгалтерского приложения» в конце прошлого года.

Затраты на содержание и эксплуатацию транспортных средств зачастую составляют весьма значительную часть текущих расходов организации. Такие расходы участвуют в формировании себестоимости продукции (работ, услуг) организации, при условии что они экономически обоснованны и подтверждены документально. Рассмотрим особенности учета отдельных видов расходов, связанных с использованием автотранспорта.

Горюче-смазочные материалы

Приобретение ГСМ

Горюче-смазочные материалы приобретаются организациями либо по договору поставки со специализированными организациями, либо непосредственно на автозаправочной станции (за наличные деньги или посредством предварительного приобретения талонов).

Для учета ГСМ Планом счетов предусмотрен субсчет 3 «Топливо» счета 10 «Материалы». На нем учитываются наличие и движение нефтепродуктов (нефть, дизельное топливо, керосин, бензин и др.) и смазочных материалов, предназначенных для эксплуатации транспортных средств.

1. Приобретение по договору поставки.

По такому договору ГСМ приобретаются, как правило, организациями, которые имеют большой парк машин и могут себе позволить обеспечить хранение приобретенных нефтепродуктов в больших количествах. Такие организации принимают ГСМ к учету на основании полученных от поставщика документов: накладной и счета-фактуры, оформленных в установленном порядке.

Приобретение ГСМ по договору поставки со специализированной организацией отражается в бухгалтерском учете организации-покупателя проводками: Д-т сч. 10 субсчет 3 «Топливо» К-т сч. 60 — оприходованы ГСМ

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 — учтен НДС, выделенный в счете-фактуре поставщика ГСМ

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 — предъявленный поставщиком НДС принят к вычету Д-т сч. 60 К-т сч. 51 — оплачены приобретенные ГСМ.

2. Приобретение на АЗС.

При заправке автомобиля за наличный расчет на автозаправочной станции водителю выдаются под отчет денежные средства на покупку ГСМ. При этом необходимо соблюдать требования по организации расчетов с подотчетными лицами, установленные Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденным Решением Совета директоров Центробанка РФ от 22.09.93 № 40. Согласно п. 11 этого документа выдача наличных денег под отчет производится при условии полного отчета конкретного подотчетного лица по ранее выданному ему авансу.

К сведению!

Авансовый отчет составляется по форме № АО-1, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 01.08.2001 № 55.

Авансовый отчет составляется в одном экземпляре подотчетным лицом и передается после его утверждения работнику бухгалтерии. На оборотной стороне формы подотчетное лицо записывает перечень документов, подтверждающих произведенные расходы и суммы затрат по ним. Документом, подтверждающим приобретение горюче-смазочных материалов, является кассовый чек автозаправочной станции.

В бухгалтерии проверяется целевое расходование средств, наличие оправдательных документов, подтверждающих произведенные расходы, правильность их оформления и подсчета сумм, а также на оборотной стороне формы указываются суммы расходов, принятые к учету, и счета (субсчета), которые дебетуются на эти суммы. Остаток неиспользованного аванса сдается подотчетным лицом в кассу организации по приходному кассовому ордеру в установленном порядке, перерасход выдается подотчетному лицу по расходному кассовому ордеру.

Выдача наличных денег под отчет для приобретения горюче-смазочных материалов и принятие их к учету (на основании утвержденного руководителем организации авансового отчета) оформляются проводками: Д-т сч. 71 К-т сч. 50 субсчет 1 «Касса организации» — выданы денежные средства под отчет водителю Д-т сч. 10 субсчет 3 «Топливо» К-т сч. 71 — отражена стоимость ГСМ, указанная в чеке АЗС

Д-т сч. 50 субсчет 1 «Касса организации» К-т сч. 71 — возвращен в кассу остаток неиспользованного аванса Д-т сч. 71 К-т сч. 50 субсчет 1 «Касса организации» — выдана подотчетному лицу сумма перерасхода по авансовому отчету.

При приобретении ГСМ за наличный расчет возникает вопрос о возможности вычета НДС, выделенного в кассовом чеке, выданном автозаправочной станцией.

Имейте в виду!

Непременным условием осуществления налогового вычета является наличие счета-фактуры с выделенным в нем НДС, полученного от поставщика (п. 1 ст. 172 НК РФ). Согласно п. 6 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам (тарифам) соответствующая сумма налога включается в указанные цены (тарифы). При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах сумма налога не выделяется.

При реализации товаров за наличный расчет организациями розничной торговли и общественного питания, а также другими организациями, выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению, требования по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы (п. 7 ст. 168 НК РФ).

Как учесть выделенный в кассовом чеке НДС при отсутствии счета-фактуры? Для ответа на этот вопрос обратимся к правилам бухгалтерского учета материально-производственных запасов.

Согласно п. 5 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). При этом установлено, что невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов, включаются в фактические затраты на приобретение МПЗ.

Таким образом, при отсутствии счета-фактуры сумма НДС, выделенная в кассовом чеке, относится на увеличение фактической себестоимости запасов, поскольку не подлежит возмещению.

Приобретенные на автозаправочных станциях талоны на бензин принимаются к учету по дебету счета 50 субсчет 3 «Денежные документы».

При выдаче талонов водителю (подотчетному лицу) в учете оформляется проводка:

Д-т сч. 71 К-т сч. 50 субсчет 3 «Денежные документы» — отражена стоимость талонов, выданных водителю.

Списание ГСМ

Пунктом 1 ст. 9 Закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» установлено, что все хозяйственные операции, производимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Согласно п. 2 ст. 9 вышеуказанного Закона первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

Документом, подтверждающим расход горюче-смазочных материалов, является путевой лист. Так, согласно письмам Минфина России от 01.08.2005 № 03-03-04/1/117 и ФНС России от 03.02.2005 № ИУ-09-22/257 расходы на бензин списываются по кассовым чекам, талонам или другим документам на основании путевых листов, подтверждающих обоснованность пробега.

В путевых листах фиксируются пробег автотранспортного средства, марка и количество горючего, выданного по заправочному листу, остаток горючего при выезде и при возвращении, расход по норме и фактический, определяется экономия или перерасход горючего.

Для автотранспортных организаций формы путевых листов утверждены Постановлением Госкомстата России от 28.11.97 № 78. Что касается остальных организаций, то они могут либо применять формы путевых листов, утвержденные вышеуказанным Постановлением, либо разработать свою форму путевого листа или иного документа, который бы подтверждал произведенные расходы в виде ГСМ (письма Минфина России от 20.09.2005 № 03-03-04/1/214 и от 20.02.2006 № 03-03-04/1/129). Согласно этим письмам в самостоятельно разработанной форме путевого листа должны быть отражены все реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете:

— наименование документа;

— дата составления документа;

— наименование организации, от имени которой составлен документ;

— содержание хозяйственной операции;

— измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

— наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

— личные подписи указанных лиц.

Из Письма Минфина России от 20.02.2006 № 03-03-04/1/129 следует, что самостоятельно разработанная форма путевого листа в обязательном порядке должна содержать также информацию о месте следования автомобиля. Такие данные позволяют судить о факте использования автомобиля сотрудниками организации в служебных целях. Согласно Письму путевой лист, не содержащий в составе своих реквизитов информацию о месте следования автомобиля, не подтверждает осуществленные налогоплательщиком расходы на приобретение горючесмазочных материалов.

Имейте в виду!

Путевые листы, обязательные для применения автотранспортными организациями, действительны только на один день или на одну смену (см. Указания по применению и заполнению форм, утв. Постановлением Госкомстата России от 28.11.97 № 78).

В отношении частоты составления путевых листов нетранспортными организациями Минфин России высказался в Письме от 20.02.2006 № 03-03-04/1/129. Согласно Письму первичные документы должны составляться таким образом и с такой регулярностью, чтобы на их основании возможно было судить об обоснованности произведенного расхода. В связи с этим если ежемесячное составление путевого листа позволяет организовать учет отработанного времени, расхода горюче-смазочных материалов, то путевой лист, составленный с такой периодичностью, может подтверждать вышеназванные расходы налогоплательщика.

Документальное подтверждение затрат является необходимым условием и для признания их в качестве расходов для целей налогообложения (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Как сообщается в Письме Минфина России от 11.01.2006 № 03-03-04/2/1, в целях налогообложения в качестве первичных документов, подтверждающих обоснованность произведенных расходов, связанных с содержанием и эксплуатацией служебного автотранспорта, служат первичные документы, используемые в бухгалтерском учете для учета указанных затрат (в частности, путевые листы, талоны на ГСМ, кассовые чеки, акты выполненных ремонтных работ и т. п.).

Из п. 4 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете следует, что ответственность за достоверность содержащихся в документах данных, правильность их оформления, а также за своевременное и надлежащее составление первичных учетных документов несут лица, составившие и подписавшие эти документы.

Обращаем внимание, что согласно п. 3 ст. 120 НК РФ отсутствие первичных учетных документов, каковыми и являются путевые листы, признается грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения и наказывается в соответствии со ст. 120 НК РФ следующим образом:

— грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, влечет взыскание штрафа в размере 5000 руб. (п. 1 ст. 120НКРФ);

— те же деяния, если они совершены в течение более одного налогового периода, влекут взыскание штрафа в размере 15 000 руб. (п. 2 ст. 120 НК РФ);

— те же деяния, если они повлекли занижение налоговой базы, влекут взыскание штрафа в размере 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 000 руб. (п. Зет. 120НКРФ).

Утвержденные Постановлением № 78 формы путевых листов содержат реквизит «Расход горючего по норме». Какие нормы имеются в виду? И вправе ли организация учитывать для целей бухгалтерского и налогового учета фактический расход топлива, если он превышает расход по норме?

Норма расхода топлива (или смазочного материала) применительно к автотранспорту подразумевает установленное значение меры его потребления при работе автомобиля конкретной модели, марки и модификации.

Значения базовых норм расхода топлива для автомобильного подвижного состава общего назначения, норм расхода топлива на работу специальных автомобилей приведены в Руководящем документе Р3112194-0366-03 «Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте», утвержденном Минтрансом РФ 29.04.2003 (далее — Руководящий документ). Этот документ будет действовать до 01.01.2008.

Кто и для каких целей должен использовать нормы расхода топлива? Согласно Руководящему документу он предназначен для автотранспортных предприятий, организаций, предпринимателей и др. независимо от формы собственности, эксплуатирующих автомобильную технику и специальный подвижной состав на шасси автомобилей на территории Российской Федерации. Предназначение документа определено в нем следующим образом: «Нормы расхода топлив (смазочных материалов) на автомобильном транспорте предназначены для расчетов нормируемого значения расхода топлива, для ведения статистической и оперативной отчетности, определения себестоимости перевозок и других транспортных работ, планирования потребности предприятий в обеспечении нефтепродуктами, осуществления расчетов по налогообложению предприятий, осуществления режима экономии и энергосбережения потребляемых нефтепродуктов, проведения расчетов с пользователями транспортными средствами, водителями и т.

Не совсем понятно, что подразумевается под использованием норм расхода топлива для осуществления расчетов по налогообложению предприятий. Дело в том, что глава 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ не содержит положений, ограничивающих принятие к учету для целей налогообложения расходов топлива и смазочных материалов. Из расходов по содержанию автотранспорта нормированию для целей налогообложения подлежат только расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей (подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ). То есть к налогообложению прибыли Руководящий документ отношения не имеет.

Тем не менее следует иметь в виду, что согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами организации, принимаемыми для целей налогообложения, признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Поэтому не исключено, что при проверках обоснованности произведенных затрат налоговые органы будут ориентироваться на нормы расхода топлива, установленные Руководящим документом. И в случае слишком больших расхождений организации придется доказывать экономическую обоснованность этих расходов.

О необходимости учитывать при определении обоснованности произведенных затрат на приобретение топлива Норм расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте сказано в Письме Минфина России от 04.05.2005 № 03-03-01-04/1/223.

Вместе с тем поскольку глава 25 «Налогна прибыль организаций» НК РФ прямо не предусматривает нормирование расходов на горюче-смазочные материалы для целей налогообложения прибыли исходя из норм, утвержденных Минтрансом России, по нашему мнению, организации вправе использовать свои нормы, разработанные ими с учетом специфики своей деятельности исходя из соответствующей технической документации. Главное, чтобы эти нормы были экономически обоснованны.

ПБУ 10/99 «Расходы организации», устанавливающее правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах организаций, также не содержит каких-либо положений о нормировании расходов на ГСМ, из чего можно заключить, что установленные Руководящим документом нормы расхода топлива носят рекомендательный характер и не обязательны для применения.

Организации могут использовать Руководящий документ для целей контроля расхода топлива и его экономии. При принятии решения о применении для целей бухгалтерского учета и налогообложения указанных норм или норм, самостоятельно разработанных организацией на основе данного документа и с учетом технических характеристик эксплуатируемого транспорта, это решение следует зафиксировать в учетной политике организации.

Как уже было отмечено ранее, необходимым условием отнесения стоимости израсходованного горючего на себестоимость продукции (работ, услуг) являются правильно оформленные первичные учетные документы — путевые листы. На основании указанного в путевых листах фактического расхода горючего в бухгалтерском учете оформляется запись:

Д-т сч. 20 (23, 26, 44) К-т сч. 10 субсчет 3 «Топливо» — списано фактически израсходованное горючее.

В случае если учетной политикой организации предусмотрено использование норм расхода топлива, сумма израсходованного топлива в пределах норм относится на расходы организации (предыдущая проводка), а сверхнормативный расход топлива включается в состав внереализационных расходов:

Д-т сч. 91 субсчет 2 «Прочие расходы» К-т сч. 10 субсчет 3 «Топливо».

В налоговом учете стоимость израсходованных горючесмазочных материалов учитывается в составе материальных расходов на основании подп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ (см. Письмо Минфина России от 11.01.2006 № 03-03-04/2/1).

Ремонт автотранспорта

Расходы организации на ремонт основных средств вообще и автотранспорта, в частности, отражаются в бухгалтерском учете в зависимости от принятой организацией учетной политики. Возможны следующие варианты:

1. Затраты на ремонт непосредственно включаются в себестоимость продукции (работ, услуг): Д-т сч. 20, 23 К-т сч. 10, 60, 76, 70, 69 — списана сумма фактических расходов на ремонт.

2. Затраты на ремонт предварительно учитываются в составе расходов будущих периодов: Д-т сч. 97 К-т сч. 10, 60, 76, 70, 69 — списана сумма фактических затрат на ремонт

Д-т сч. 20, 23 К-т сч. 97 — списана часть расходов на ремонт, включаемая в себестоимость продукции (работ, услуг) в отчетном периоде.

В Расходы на ремонт резервируются. При образовании резерва в затраты на производство (расходы на продажу) включается сумма отчислений, исчисленная исходя из годовой сметной стоимости ремонта: Д-т сч. 20 (23, 44) К-т сч. 96 — начислены отчисления в резерв.

По мере выполнения ремонтных работ фактические затраты, связанные с их проведением, списываются следующим образом:

Д-т сч. 96 К-т сч. 10, 23, 60, 76, 70, 69 — отражена сумма фактических затрат на ремонт, списываемых за счет ранее созданного резерва.

Затраты на ремонт автотранспорта отражаются на основании соответствующих первичных учетных документов по учету операций отпуска (расхода) материальных ценностей, начисления оплаты труда, задолженности поставщикам за выполненные работы по ремонту и других расходов (п. 67 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 №91н).

Порядок налогового учета расходов на ремонт основных средств установлен ст. 260 НК РФ. В соответствии с указанной статьей расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным ст. 324 НК РФ.

Амортизация автотранспорта

ПБУ 6/01 «Учет основных средств» предоставляет организациям право выбора одного из четырех способов начисления амортизации в отношении каждой группы однородных объектов основных средств.

Пунктом 18 ПБУ 6/01 установлено, что начисление амортизации производится одним из следующих способов:

— линейный способ;

— способ уменьшаемого остатка;

— способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

— способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

В отношении транспортных средств, как правило, применяется последний способ начисления амортизации.

Согласно п. 19 ПБУ 6/01 при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

В п. 57 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств приведен следующий пример расчета амортизации указанным методом: приобретен автомобиль с предполагаемым пробегом до 400 тыс. км, стоимостью 80 тыс. руб. В отчетном периоде пробег должен составить 5 тыс. км, следовательно, годовая сумма амортизационных отчислений исходя из соотношения первоначальной стоимости и предполагаемого объема продукции составит 1 тыс. руб. (5 тыс. км х 80 тыс. руб.: 400 тыс. км).

По нашему мнению, приведенный в Методических указаниях пример некорректен. Во-первых, в п. 19 ПБУ 6/01 речь идет лишь об одной предполагаемой величине — объеме продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств, то есть применительно к автотранспорту — о предполагаемом пробеге за весь срок полезного использования автомобиля; а во-вторых, требование об определении годовой суммы амортизации установлено в ПБУ 6/01 только в отношении первых трех способов начисления амортизации (линейного, способа уменьшаемого остатка и способа списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования).

Исходя из этого, а также учитывая, что начисление амортизации осуществляется ежемесячно (п. 19 ПБУ 6/01), под пробегом отчетного периода при определении суммы амортизации способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ), по нашему мнению, следует понимать фактический пробег отчетного месяца.

ПРИМЕР

Организацией приобретен автомобиль стоимостью 120 тыс. руб. Предполагаемый пробег за весь срок полезного использования — 400 тыс. км. За январь 2006 г. пробег автомобиля составил 700 км.

Определим сумму амортизационных отчислений за январь: 120 000 руб. : 400 000 км х 700 км = 210 руб.

Выбирая метод определения амортизации в отношении отдельной группы автотранспортных средств и устанавливая срок полезного использования конкретного объекта, необходимо помнить о существенных различиях в бухгалтерском и налоговом учете амортизации основных средств.

Так, в отличие от ПБУ 6/01, устанавливающего четыре возможных способа начисления амортизации, НК РФ (п. 1 ст. 259) допускает применение линейного или нелинейного метода.

Выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации применяется в отношении объекта имущества, входящего в состав соответствующей амортизационной группы, и не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по этому объекту.

Имейте в виду!

Согласно п. 9 ст. 259 НК РФ по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 тыс. руб. и 400 тыс. руб., основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5.

В случае несовпадения сумм амортизации, начисленной в бухгалтерском и налоговом учете, возникающие разницы следует учитывать в бухгалтерском учете в порядке, установленном ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».

В случае когда амортизационные отчисления, начисленные для целей бухгалтерского учета, превышают амортизационные отчисления, рассчитанные для целей налогообложения, возникают вычитаемые временные разницы, в обратной ситуации — налогооблагаемые временные разницы.

Вычитаемые временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в следующем отчетном периоде (периодах). Эта часть отложенного налога на прибыль именуется отложенным налоговым активом и отражается в бухгалтерском учете следующим образом: Д-т сч. 09 К-т сч. 68.

На сумму отложенного налога на прибыль, рассчитанного исходя из налогооблагаемых временных разниц (отложенного налогового обязательства), в учете оформляется запись: Д-т сч. 68 К-т сч. 77.

Организация арендует гараж

Организация может арендовать либо отдельно стоящее здание гаража, либо боксы в гаражах, которые принадлежат другим организациям.

Арендные отношения регулируются ГК РФ. Аренда зданий и сооружений рассматривается как отдельный вид договора аренды и регулируется параграфом 4 главы 34 ГКРФ.

Рассмотрим особенности заключения договора аренды гаража как отдельно стоящего здания или отдельного помещения в здании.

По договору аренды здания арендодатель обязуется передать арендатору здание во временное владение и пользование или во временное пользование (п. 1 ст. 650 ГК РФ). Причем в договоре обязательно должен быть прописан размер арендной платы.

Президиум ВАС РФ в п. 12 Информационного письма от 11.01.2002 № 66 «Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой» (далее — Информационное письмо № 66) сообщил, что в качестве формы арендной платы нельзя рассматривать возложение на арендатора расходов по оплате коммунальных услуг.

Имейте в виду!

При заключении договора аренды здания и сооружения нельзя забывать о норме ст. 609 ГК РФ. Согласно ей договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, если иное не установлено законом. При этом в п. 2 ст. 651 ГКРФ предусмотрено, что государственной регистрации подлежит договор аренды здания, заключенный на срок не менее года.

Можно ли применять эту норму к договору аренды нежилого помещения?

Ответ на этот вопрос дан в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 01.06.2000 № 53 «О государственной регистрации договоров аренды нежилых помещений». Там сказано, что право на недвижимое имущество, то есть на жилые и нежилые помещения, а также сделки с ним подлежат обязательной государственной регистрации (ст. 1 Закона РФ от 21.07.97 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним»).

Жилое или нежилое помещение представляет собой объект, который входит в состав здания (п. 6 ст. 12 Закона РФ № 122-ФЗ). Оно неразрывно связано со зданием.

Следует также отметить, что гражданское законодательство не содержит каких-либо специальных норм о государственной регистрации договоров аренды нежилых помещений. Значит, договор аренды нежилых помещений, заключенный на срок не менее года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации. Если договор аренды, в нашем случае гаража, заключен на срок менее года, то он не подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента, определяемого в соответствии с п. 1 ст. 433 ГК РФ. Об этом сказано в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 16.01.2000 № 53. Если договор аренды продляется на срок менее одного года, то госрегистрация не требуется (п. 10 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 №59).

Имейте в виду!

Согласно п. 3 Информационного письма № 66 в целях применения п. 2 ст. 651 ГК РФ равным году признается срок действия договора аренды здания, определенный с первого числа какого-либо месяца текущего года до последнего числа предыдущего месяца следующего года.

Так, например, срок действия договора с 01.03.2006 по 28.02.2007 составляет ровно один год, поэтому такой договор в силу п. 2 ст. 651 ГК РФ подлежит государственной регистрации.

Требования гражданского законодательства о регистрации договора аренды распространяются также на договор субаренды (п. 19 Информационного письма № 66).

Одновременно с передачей прав владения и пользования недвижимостью арендатору передаются права на ту часть земельного участка, которая занята этой недвижимостью и необходима для ее использования (ст. 652 ГК РФ).

В случаях когда арендодатель является собственником земельного участка, на котором находится сдаваемое в аренду здание, арендатору предоставляется право аренды или предусмотренное договором аренды здания иное право на соответствующую часть земельного участка. Если договором не определено передаваемое арендатору право на соответствующий земельный участок, к нему переходит на срок аренды здания право пользования той частью земельного участка, которая занята зданием и необходима для его использования в соответствии с его назначением.

Если иное не предусмотрено законом или договором, плата за пользование земельным участком, на котором расположено здание, или передаваемой вместе с ним соответствующей частью участка включается в арендную плату, установленную договором (п. 2 ст. 654 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 5 ПБУ10/99 расходы организации, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, а также с выполнением работ, оказанием услуг, признаются расходами по обычным видам деятельности. Следовательно, в случае использования здания (помещения) гаража для целей осуществления обычных видов деятельности организации расходы, связанные с оплатой аренды, включаются в состав расходов по обычным видам деятельности. Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они были произведены, независимо от времени фактической выплаты денежных средств.

Согласно Плану счетов арендатор учитывает полученное в аренду здание или помещение за балансом на счете 001 «Арендованные основные средства». На этом счете арендованное имущество учитывается в сумме, указанной в договоре аренды.

Принятие арендованного здания (помещения) к учету арендатора отражается записью:

Д-т сч. 001 — на сумму стоимости арендованного имущества, указанной в договоре аренды.

Расчеты с арендодателем по арендной плате отражаются в учете арендатора следующим образом: Д-т сч. 44 «Расходы на продажу», Д-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — на сумму начисленной арендной платы согласно счету арендодателя Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» К-т сч. 76 — на сумму НДС с арендной платы

Д-т сч. 76 К-т сч. 51 «Расчетные счета» — на сумму денежных средств, перечисленных арендодателю Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» К-т сч. 19 — на сумму НДС, подлежащего вычету.

Налоговый учет

В налоговом учете арендные платежи у арендатора учитываются в составе прочих расходов, которые связаны с производством и реализацией на основании подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ (Письмо Минфина России от 11.01.2006 № 03-03-04/2/1). При этом расходы должны быть обоснованны и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ). Расходами могут быть только экономически оправданные затраты, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, арендные платежи могут быть приняты для целей налогообложения, при условии что предоставляемое в аренду имущество используется в деятельности организации. Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина РФ от 10.02.2004 № 04-04-06/21.

Аренда гаража у физического лица

При аренде гаража у гражданина арендная плата, которую выплачивает организация-арендатор, признается его налогооблагаемым доходом в соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 208 НК РФ. И в отношении этого вида дохода применяется налоговая ставка в размере 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ).

Исчисление и уплату налога, удержанного у физического лица, должен производить налоговый агент. В нашем случае это будет организация — арендатор гаража (п. 1 ст. 226 НК РФ). Налоговый агент обязан удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Об этом сказано в п. 4 ст. 226 НК РФ. Налоговый агент обязан перечислить НДФЛ в бюджет не позднее дня перечисления дохода со своего банковского счета на счет плательщика либо по его поручению на банковские счета третьих лиц.

Поскольку арендная плата признается доходом гражданина, встает также вопрос и о начислении ЕСН с выплачиваемой суммы.

Объектом налогообложения по ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые организациями в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам (п. 1 ст. 236 НК РФ).

Выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещественных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав), к объекту налогообложения по ЕСН не относятся.

Следовательно, в случае заключения организацией с физическим лицом договора аренды гаража на суммы арендной платы ЕСН не начисляется (Письмо Минфина России от 10.02.2004 № 04-04-06/21).

Учет расходов на платные автостоянки

В случае отсутствия у организации гаража или места для стоянки автомобиля она может парковать автотранспортные средства на платной охраняемой стоянке.

Как правило, плата за парковку вносится наличными через подотчетное лицо. Выдача наличных денег подотчетному лицу из кассы организации осуществляется в соответствии с Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденным Решением Совета директоров Центробанка РФ от 22.09.93 № 40 (далее — Порядок ведения кассовых операций). Выдача «налички» производится по расходному кассовому ордеру (форма № КО-2, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 18.08.98 № 88) или другому документу (например, по заявлению на выдачу денег), на который накладывается штамп с реквизитами расходного кассового ордера. Документы на выдачу денег должны быть подписаны руководителем, главным бухгалтером предприятия или другими уполномоченными на это лицами.

Не позднее трех дней после истечения срока, на который выданы денежные средства, подотчетное лицо обязано предъявить в бухгалтерию организации отчет об израсходованных суммах по форме № АО-1 «Авансовый отчет», утвержденной Постановлением Госкомстата России от 01.08.2001 № 55.

К авансовому отчету должны быть приложены оправдательные документы, подтверждающие расход денежных средств и позволяющие принять к учету расходы по оплате стоянки.

Наличные денежные расчеты в случае продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг осуществляются организациями с обязательным применением ККТ (п. 1 ст. 2 Закона от 22.05.2003 № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт») (далее — Закон № 54-ФЗ). К тому же организации и индивидуальные предприниматели в соответствии с порядком, определяемым Правительством РФ, вправе осуществлять наличные денежные расчеты и (или) расчеты с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники в случае оказания услуг населению при условии выдачи ими соответствующих бланков строгой отчетности. Это следует из п. 2 ст. 2 Закона № 54-ФЗ.

Обратите внимание!

Пункт 2 ст. 2 Закона № 54-ФЗ разрешает применять бланки строгой отчетности вместо ККТ только при расчетах с населением. Про организации в этой норме не упоминается. Значит, при наличных расчетах с организациями контрольно-кассовую технику нужно применять обязательно.

Порядок применения бланков строгой отчетности установлен Постановлением Правительства РФ от 31.03.2005 № 171 «Об утверждении Положения об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники». Согласно п. 2 этого Постановления до утверждения форм бланков строгой отчетности в соответствии с этим Положением, но не позднее 01.01.2007 могут применяться формы бланков строгой отчетности, утвержденные в соответствии с ранее установленными требованиями.

Перечень обязательных реквизитов для бланков строгой отчетности приведен в п. 5 Положения об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 31.03.2005 № 171. К ним относятся:

— сведения об утверждении формы бланка;

— наименование;

— шестизначный номер и серия;

— код формы бланка по ОКУД;

— наименование и код организации или предпринимателя, выдавших бланк;

— ИНН налогоплательщика;

— вид услуг;

— единица измерения оказанных услуг;

— стоимость услуг в денежном выражении, в том числе размер выплаты, осуществляемой наличными денежными средствами либо с использованием платежной карты;

— дата осуществления расчета;

— название должности лица, ответственного за совершение операции и правильность ее оформления;

— ФИО этого лица;

— место для личной подписи, печати (штампа) организации или индивидуального предпринимателя.

В случае если подотчетное лицо при оплате услуг автостоянки действует как физическое лицо, документом, подтверждающим оплату произведенных расходов, будет квитанция за парковку автомобиля. В настоящее время применяется форма квитанции за парковку автомобиля, утвержденная Письмом Минфина России от 24.02.94 № 16-38.

Когда, оплачивая услуги парковки, подотчетное лицо предъявляет доверенность, оно выступает от имени организации.

И сторона, оказывающая услуги по парковке, обязана выдать ему контрольно-кассовый чек и счет-фактуру на сумму оплаченных услуг.

В целях бухгалтерского учета расходы на оплату стоянки служебного автомобиля относятся к расходам по обычным видам деятельности как расходы по содержанию и эксплуатации основных средств (п. 5 и 7 ПБУ 10/99).

Принятие к учету расходов на оплату автостоянки осуществляется на основании авансового отчета подотчетного лица. При этом делается следующая проводка: Д-т сч. 26 (20, 44) К-тсч. 71.

В налоговом учете расходы на стоянку служебного автотранспорта включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ. Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина РФ от 11.01.2006 № 03-03-04/2/1.

Использование личного транспорта

Сейчас нередко бывает, что работники используют личный автомобиль в служебных целях. Если работник пользуется своим транспортом, то на работодателя возлагается обязанность выплачивать компенсацию за его использование (ст. 188ТК РФ). При этом размер возмещения расходов определяется письменным соглашением сторон. Следовательно, компенсация за использование личного транспорта работника выплачивается только работодателем, с которым работник заключил трудовой или коллективный договор.

Условия выплаты компенсации изложены в Письме Минфина РФ от 21.07.92 № 57. Выплата производится в тех случаях, когда работа сотрудников в соответствии с их должностными обязанностями связана с постоянными служебными разъездами. Основанием для выплаты компенсации работникам, использующим личные легковые автомобили для служебных поездок, является приказ руководителя предприятия. В приказе обязательно должен быть указан размер этой компенсации.

Размер компенсации определяется в зависимости от интенсивности использования личного легкового автомобиля для служебных поездок.

К сведению!

Компенсация за использование для служебных поездок личной иномарки выплачивается в размерах, зависящих от класса автомобиля, к которому он может быть отнесен по своим техническим параметрам.

В компенсацию работнику входит возмещение всех затрат по эксплуатации используемого для служебных поездок личного легкового автомобиля (сумма износа, затраты на горюче-смазочные материалы, техническое обслуживание и текущий ремонт).

Для получения компенсации работник представляет в бухгалтерию организации копию технического паспорта личного автомобиля, заверенную в установленном порядке. Сотруднику, использующему личный легковой автомобиль для служебных поездок по доверенности собственника автомобиля, компенсация выплачивается в порядке, установленном Письмом Минфина РФ № 57.

Компенсация выплачивается один раз в месяц независимо от количества календарных дней. За то время, пока работник находится в отпуске, в командировке, на больничном, а также в других случаях, когда личный автомобиль не эксплуатируется, компенсация не выплачивается.

К сведению!

Работникам бюджетных учреждений и организаций, использующим для служебных поездок личные легковые автомобили, компенсация выплачивается по нормам, предусмотренным Постановлением Правительства РФ от 20.06.92 № 414.

Расходы на выплату этих компенсаций производятся в пределах ассигнований на содержание легковых автомобилей, предусмотренных на эти цели по смете соответствующих учреждений, организаций.

Выплата компенсации руководителям бюджетных учреждений и организаций производится с разрешения вышестоящих органов управления или организаций.

Налоговый учет

Расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством Российской Федерации, относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией (подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 № 92 (далее — Постановление № 92) утверждены Нормы расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией:

— легковые автомобили с рабочим объемом двигателя до 2000 куб. см включительно — 1200 руб. в месяц;

— легковые автомобили с рабочим объемом двигателя свыше 2000 куб. см — 1500 руб. в месяц;

— мотоциклы — 600 руб. в месяц.

Расходы в виде компенсации за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов при методе начисления признаются на дату ее выплаты работнику (подп. 4 п. 7 ст. 272 НК РФ). В таком же порядке учитывается компенсация при применении кассового метода (ст. 273 НК РФ).

Для включения сумм компенсаций в состав расходов, принимаемых для целей исчисления налога на прибыль, необходимо, чтобы они соответствовали общим критериям признания расходов, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ.

К сведению!

При выплате компенсаций и принятии их к учету ра ботодатель должен исходить из следующих условий:

основанием для произведения компенсационных выплат является приказ руководителя предприятия, в котором указаны размеры компенсации (в зависимости от интенсивности использования), а также документы, подтверждающие наличие у работника личного автомобиля, в частности копия технического паспорта личного автомобиля (если работник ездит по доверенности соответствующие документы);

выплата компенсаций производится работнику в случаях, когда его личный автомобиль используется в процессе производственной (служебной) деятельности, связанной с постоянными служебными разъездами в соответствии с должностными обязанностями;

в размерах компенсации, установленных законодательством, уже учтено возмещение полного объема возникающих в процессе эксплуатации затрат (износ, ГСМ, техническое обслуживание, ремонт). Еще раз в составе расходов их учитывать нельзя;

компенсации выплачиваются один раз в месяц и не зависят от количества календарных дней в месяце;

за время отсутствия работника на рабочем месте (отпуск, командировка, больничный и так далее), когда личный автомобиль не эксплуатируется, компенсация не выплачивается.

Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина России от 16.05.2005 № 03-03-01-02/140.

НДФЛ, ЕСН, страховые взносы

В связи с тем что компенсация выплачивается в пользу физического лица, возникает вопрос об исчислении НДФЛ, ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

НДФЛ не облагаются все виды установленных действующим законодательством компенсационных выплат в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ (п. 3 ст. 217 НК РФ). На основании ст. 188 ТК РФ компенсация за использование личного автомобиля установлена трудовым законодательством. Следовательно, она подпадает под действие п. 3 ст. 217 НК РФ. При этом для целей исчисления НДФЛ нормы компенсации не предусмотрены. Ведь Постановление № 92 применяется исключительно для целей налогообложения прибыли. По нашему мнению, отсутствие установленных норм означает возможность учета компенсации в размерах, установленных соглашением сторон трудового договора. К такому же выводу пришли судьи в Постановлении ФАС Уральского округа от 26.01.2004 № Ф09-5007/03АК.

Однако налоговые органы придерживаются на этот счет иной позиции. Так, в Письме МНС России от 02.06.2004 № 04-2-06/419® говорится, что трудовой и коллективный договоры не устанавливают нормы компенсационных выплат. Они лишь предоставляют организации право самостоятельно определять порядок и размер возмещения затрат, которые связаны с возмещением расходов при использовании личного имущества работника. В связи с этим суммы выплат в возмещение расходов при использовании работниками личного транспорта, установленные коллективным или трудовым договором, не являются нормами, установленными в соответствии с действующим законодательством РФ. В итоге налоговые органы пришли к выводу, что при определении не облагаемых НДФЛ компенсационных выплат за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов следует руководствоваться Постановлением № 92. Аналогичный вывод сделан в Письме ФНС России от 18.05.2005 № 04-2-03/67 и Письме Минфина России от 28.04.2003 № 04-04-06/71.

Сумма выплачиваемых работникам компенсаций не облагается ЕСН на основании подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ. Поскольку объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование является тот же объект, что и для ЕСН (п. 2 ст. 10 Закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ), взносы также не начисляются. Кроме того, ЕСН (а также страховые взносы) не начисляется и на суммы компенсации, выплаченные сверх норм. Это следует из п. 3 ст. 236 НК РФ, согласно которому не признаются объектом налогообложения выплаты и вознаграждения, не уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль организаций.