Закон от 04.11.2005 № 137-ФЗ «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию административных процедур урегулирования споров» внес коррективы в процедуры: взыскания налогов, сборов, пеней и штрафов, установленную положениями первой части НК РФ, а также недоимки по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, пеней и штрафов, установленную Законом № 167-ФЗ от 15.12.2001 «Об обязательном пенсионном страховании в РФ».
На прошедшей в октябре прошлого года в агентстве «Интерфакс» пресс-конференции Председатель ВАС РФ А. Иванов сообщил, что в настоящее время одной из важнейших проблем арбитражных судов является большая нагрузка (в некоторых регионах — около 100 дел, а то и больше в месяц на судью). Причем административные дела составляют порядка 60% от этой цифры. В основном это иски по взысканию налоговыми органами и Пенсионным фондом штрафов, наложенных на «злостных неплательщиков».
К сведению!
Себестоимость одного арбитражного процесса первой инстанции для государства составляет более 3000 рублей. При этом взыскиваемые суммы нередко значительно меньше и рассмотрение таких дел в арбитражном суде с точки зрения пополнения бюджета — бессмысленная затея.
В ВАС РФ рассчитывали, что принятие Закона № 137-ФЗ о бесспорном взыскании налоговых претензий позволит снизить количество подобных разбирательств на 30—40%.
Неограниченные возможности ограниченного наказания
Размер суммы штрафа, которая может взыскиваться налоговыми органами в бесспорном порядке на основании решения налогового органа, установлен ст. 114 НК РФ. Незначительными, на взгляд законодателя, являются суммы штрафа, не превышающие 5000 руб. для предпринимателей и 50 000 руб. для организаций. Однако нужно учесть, что штрафы могут взыскиваться по каждому неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению законодательства о налогах и сборах. Поэтому суммы могут варьироваться и превратиться в весьма чувствительную сумму даже для крупного налогоплательщика. Все зависит от сумм налога и размера налогового периода (чем он меньше, тем большее количество таких периодов вмещает проверяемый налоговыми органами трехлетний срок). Например, по НДС —12 кварталов либо 36 месяцев.
Соответственно с точки зрения более быстрого наполнения бюджета в первую очередь налоговым органам будут интересны для проверки такие налоги, как НДС и акцизы.
Следует учитывать и такой момент: в соответствии с той же ст. 114 НК РФ в случае, если сумма штрафа налагаемого:
— на налогоплательщика — индивидуального предпринимателя, превышает 5000 руб. по одному неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению законодательства о налогах и сборах;
— на организацию — 50 000 руб. по одному неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению законодательства о налогах и сборах;
либо если к ответственности привлекается физическое лицо, не являющееся ПБОЮЛ, то такой штраф взыскивается в судебном порядке в соответствии с положениями НКРФ.
Дробление суммы предъявленного штрафа в случае превышения установленного размера, законодательством не предусмотрено.
Например, если при выездной налоговой проверке правильности исчисления и уплаты предприятием налога на добавленную стоимость за год налоговые органы начислили штрафов: за январь — 40 000 руб., за февраль — 30 000 руб., за март — 65 000 руб., то в бесспорном порядке подлежат взысканию только 70 000 руб. Штраф, начисленный за март, может быть взыскан с предприятия в полном размере только по решению суда.
Тяжелая жизнь — смягчающее обстоятельство
До 2006 года обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливались как судом, так и налоговым органом, рассматривающим дело. Однако учесть их при наложении санкций за налоговые правонарушения имели возможность только арбитражные суды, так как согласно п. 7 прежней редакции ст. 114 НК РФ налоговые санкции могли взыскиваться с налогоплательщика только в судебном порядке.
С 1 января 2006 года право учитывать смягчающие обстоятельства при установлении размера налоговых санкций, подлежащих взысканию с налогоплательщика на основании решения руководителя ИФНС, предоставлено самому налоговому органу. Правда, только в случае, если сумма штрафа, налагаемого на ПБОЮЛ, не превышает 5000 руб., а на организацию — 50 000 руб. по каждому неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению законодательства о налогах и сборах.
За судом же аналогичное право оставлено и в случае превышения указанных размеров предъявленных штрафов по каждому неуплаченному налогу. Надо сказать, что суды весьма активно учитывали изложенные налогоплательщиком смягчающие ответственность обстоятельства и нередко уменьшали штрафы в несколько раз.
Арбитражная практика
Постановлением ФАС Московского округа от 23.10.2003 № КА-А40/8013-03 штраф был снижен с 377 530 руб. до 100 000 рублей, то есть более чем в три раза.
Постановлением ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.03.2005 № А19-16084Ю4-20-Ф02-1091Ю5-С1 размер штрафа был снижен с 794 199 руб. до 794 руб., то есть более чем в сто раз.
Постановлением ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.03.2005 № А19-18041Ю4-5-Ф02-1093Ю5-С1 размер штрафа был снижен с 2 451 533 руб. до 1000 руб., то есть более чем в две тысячи раз.
А вот в какой степени обстоятельства, смягчающие ответственность при совершении налогового правонарушения, будут учитываться имеющими сугубо фискальную функцию налоговиками, покажет только время.
Размер штрафа уменьшается не меньше чем в два раза (по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ) при наличии хотя бы одного смягчающего обстоятельства (п. 3 ст. 114 НК РФ).
Обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, перечислены в п.1 ст. 112 НКРФ.
В частности, такими обстоятельствами признаются:
1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;
2) совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;
3) иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.
Перечень обстоятельств, которые могут быть признаны смягчающими, является открытым, то есть неограниченным (в отличие, к примеру, от перечня обстоятельств, отягчающих налоговую ответственность).
Анализ арбитражной практики прошлых лет показывает, что судами были признаны смягчающими ответственность также следующие обстоятельства:
1. Тяжелое материальное положение привлекаемого к ответственности лица, отсутствие источника уплаты санкции.
2. Состояние здоровья привлекаемого к ответственности лица и его близких.
3. Статус налогоплательщика, характер его деятельности.
4. Отсутствие или незначительность вредных последствий совершения налогового правонарушения.
5. Незначительность допущенной просрочки.
6. Факт совершения налогового правонарушения впервые.
7. Самостоятельная уплата сумм налога, не поступившего в бюджет в результате совершения налогового правонарушения (при привлечении к ответственности, установленной ст. 122 НК РФ).
8. Наличие «технических» проблем.
Какое из двух зол меньшее?
Таким образом, с принятием Закона № 137-ФЗ в настоящее время появилось два варианта взыскания налоговых санкций, предъявленных налогоплательщикам по результатам налоговых проверок.
Один из них обусловлен действующими, как и прежде, ст. 45—48 НК РФ. Причем для физических лиц (не являющихся ПБОЮЛ) ничего не изменилось, финансовые санкции, как и прежде, будут взыскиваться только через суд. Изменения коснулись только организаций и предпринимателей.
Второй вариант возник вследствие внесения Законом № 137-ФЗ в НК РФ новой ст. 103.1, в которой оговаривается процедура взыскания налоговой санкции на основании решения налогового органа.
В обоих случаях после оформления акта налоговой проверки выносится решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, в котором указываются и обосновываются начисленные суммы налогов, пени, а также применение финансовых санкций. Этот документ является основанием для предъявления налоговым органом налогоплательщику отдельной бумаги — требования. Между прочим, в нем организации (предпринимателю) должно быть обязательно предложено перечислить в бюджеты различного уровня все указанные суммы (в том числе финансовые санкции) добровольно. В требовании также указываются сроки уплаты финансовых санкций.
В первом варианте, если налогоплательщик не соглашался с указанным требованием и добровольно не перечислял суммы финансовых санкций, налоговые органы в дальнейшем не осуществляли никаких процедур, кроме того, что обращались в арбитражный суд. Если арбитражный суд подтверждал правомерность взыскания указанных санкций, то после вступления в силу решения суда определенная судом сумма санкций подлежала взысканию уже в бесспорном порядке.
В соответствии со ст. 46 НК РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налога в указанный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика, инкассового поручения на перечисление в соответствующие бюджеты необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика.
Взыскание налога может производиться с рублевых расчетных (текущих) и (или) валютных счетов налогоплательщика, за исключением ссудных и бюджетных счетов. Также не производится взыскание налога с депозитного счета налогоплательщика, если не истек срок действия депозитного договора.
При недостаточности или отсутствии в день получения банком инкассового поручения налогового органа на счетах налогоплательщика денежных средств указанное поручение исполняется по мере поступления денег в порядке очередности платежей, установленной гражданским законодательством РФ.
Если инкассовые поручения не исполняются вследствие отсутствия на расчетном счете денежных средств, налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика (см. ст. 47 НК РФ).
Взыскание налога за счет имущества налогоплательщика производится по решению руководителя налогового органа. В течение трех дней с момента вынесения такого решения судебному приставу-исполнителю направляется соответствующее постановление для его исполнения в порядке, предусмотренном Законом «Об исполнительном производстве». Постановление исполняется судебным приставом-исполнителем в двухмесячный срок со дня поступления к нему указанного постановления.
Взыскание налога за счет имущества налогоплательщика производится последовательно в отношении:
1) наличных денежных средств;
2) ценных бумаг, валютных ценностей, непроизводственных помещений, легкового автотранспорта, предметов дизайна служебных помещений;
3) готовой продукции (товаров);
4) сырья и материалов, станков, оборудования, зданий, сооружений и других основных средств;
5) имущества, переданного по договору во владение, в пользование или распоряжение другим лицам без перехода к ним права собственности, если для обеспечения исполнения обязанности по уплате налога такие договоры расторгнуты или признаны недействительными в установленном порядке.
Обратите внимание!
Обязанность по уплате налога считается исполненной с момента реализации имущества налогоплательщика и погашения задолженности налогоплательщика за счет вырученных сумм.
Этот порядок никто не отменял, он продолжает действовать, а с 01.01.2006 применяется также и при взыскании сумм штрафов свыше указанных в НК РФ размеров.
С 2006 года одновременно с указанным выше порядком действует и новая процедура взыскания налоговой санкции на основании решения налогового органа (ст. 103.1 НК РФ). Причем она оговорена весьма нечетко, поэтому возникающие вопросы будут скорее всего разрешаться в арбитражном суде.
По акту налогового органа после окончания проведения налоговой проверки принимается решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, где налоговый орган устанавливает срок для обжалования данного решения. При этом законодатель не определил минимальный срок, в течение которого это решение может быть обжаловано. Первой частью Кодекса установлен только максимальный срок — три месяца. Таким образом, минимальный срок обжалования остался на усмотрение налоговых органов. То есть в своем решении о привлечении к налоговой ответственности налоговый орган в принципе может установить любую минимальную дату обжалования, ограничивая соответственно возможный срок обжалования решения налогоплательщиком. За этот срок налогоплательщик должен собрать всю необходимую доказательную базу, как следует подготовиться к обжалованию решения и обжаловать его. Понятно, что в сжатые сроки можно не успеть оформить все необходимые процедуры. А решение вступает в силу.
Произвольный минимальный срок обжалования, по мнению автора, является существенной недоработкой законодателя, так как налогоплательщик поставлен в зависимость от решения налоговых органов. В таких случаях приходится, как всегда, рассчитывать на «разумный» срок, который должен установить налоговый орган.
На основании решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель налогового органа принимает решение о взыскании налоговой санкции (ст. 103.1 НК РФ). Срок вручения налогоплательщику решения о взыскании финансовых санкций законодательно также не указан.
До обращения решения о взыскании налоговой санкции к принудительному исполнению налоговый орган обязан предложить налогоплательщику добровольно уплатить соответствующую сумму налоговой санкции. В случае если налогоплательщик добровольно не уплатил сумму налоговой санкции в срок, указанный в требовании о ее уплате, решение о взыскании налоговой санкции вступает в законную силу и обращается к принудительному исполнению.
Налогоплательщик вправе обжаловать решение о взыскании финансовых санкций (ст. 103.1 НК РФ). В случае обжалования указанного решения (а оно должно происходить в сроки, установленные налоговым органом в решении о привлечении к налоговой ответственности) налогоплательщик обязан одновременно с подачей жалобы в вышестоящий налоговый орган, который непосредственно занимается обжалованием, представить копию жалобы и в налоговый орган, который принимал решение о взыскании финансовых санкций. В этом случае решение о взыскании финансовых санкций на момент принятия жалобы автоматически приостанавливается.
Так как решение о взыскании финансовых санкций выносится на основании принятого решения о привлечении к налоговой ответственности, налогоплательщику целесообразно подавать две жалобы:
1) на признание недействительного решения о привлечении к налоговой ответственности (основное решение);
2) на незаконное решение о взыскании финансовых санкций.
От степени обжалования решения о привлечении к налоговой ответственности будет зависеть решение о размере взыскиваемых финансовых санкций.
Если обжалуется решение о привлечении к налоговой ответственности, а налогоплательщик при этом не просит приостановить действия нижестоящих налоговых органов на период рассмотрения жалобы, то в соответствии со ст. 141 НК РФ подача жалобы не приостанавливает исполнение обжалуемого акта. Указанная статья предоставляет право вышестоящему налоговому органу при наличии достаточных оснований полностью или частично приостанавливать исполнение обжалуемого акта. При этом должно быть издано соответствующее решение.
В свою очередь, обжалование решения о взыскании финансовых санкций без обжалования решения о привлечении к налоговой ответственности не приостанавливает действие первого решения, по которому взыскиваются финансовые санкции.
Обжаловать решения о привлечении к налоговой ответственности и о взыскании финансовых санкций можно как в вышестоящий налоговый орган, так и в арбитражный суд.
В случае обжалования решения о взыскании финансовых санкций в арбитражный суд его исполнение может быть приостановлено в порядке, установленном арбитражным процессуальным законодательством РФ.
При подаче в суд исковых заявлений по обжалованию решений налоговых органов нужно помнить, что налоговые органы приостанавливают свои действия только на основании решения арбитражного суда. При этом по обоим исковым заявлениям необходимо подать встречные иски в обеспечение иска.
Решение на взыскание финансовых санкций автоматически отменяется при отмене решения о привлечении к налоговой ответственности.
А судьи где?
В прежней редакции ст. 108 НК РФ содержала норму, согласно которой лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда.
С 01.01.2006 установление вины по решению суда из Кодекса исключено и, таким образом, законодательно исключена презумпция невиновности налогоплательщика. Тем самым подтверждается право налоговых органов исполнять решение по бесспорному взысканию и уплате штрафов в установленных Кодексом размерах. И теперь уже не налоговые органы, а налогоплательщики будут обжаловать действия налоговых органов в случае несогласия с предъявленной суммой штрафа в полном или частичном размере и соответственно подавать исковые заявления.
Однако согласно п. 1 ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия должностными лицами оспариваемых актов, решений, возлагается на соответствующие орган или должностное лицо. Таким образом, никто не освобождает и налоговый орган от обязанности доказывания фактов налогового правонарушения, совершенных, по мнению налогового органа, налогоплательщиком.
Закон от 04.11.2005 № 137-ФЗ внес соответствующие изменения о бесспорном взыскании недоимки, штрафных санкций и пеней и в Закон от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ». Таким образом, Пенсионный фонд также получил право бесспорного взыскания штрафов в размере, не превышающем 5000 руб. — для предпринимателей и 50 000 руб. — для организаций.
Те исковые заявления, которые были поданы до 01.01.2006, будут рассматриваться в порядке, установленном действовавшей до 01.01.2006 редакцией НК РФ, а поданные с 01.01.2006—с учетом ст. 103.1 НКРФ.
Вместо причины устранили следствие
Кому и насколько облегчит жизнь Закон № 137-ФЗ, покажет только время. Однако, по мнению автора, ничего хорошего указанный Закон налогоплательщику не принесет, так как, предоставив налоговому органу дополнительное право списания в бесспорном порядке штрафных санкций, он не предусмотрел ответственность налоговиков в случае неправомерного изъятия собственных средств налогоплательщика.
Если предприятие (предприниматель) судится по незначительной сумме, значит, для него важна не сумма, а понимание истинного значения нормы закона, которое устанавливается в суде. Ведь может возникнуть ситуация, когда в определенном налоговом периоде сумма по аналогичному вопросу может оказаться уже существенной для него. И налогоплательщик будет уверен в правомерности своих действий. Кроме того, незначительная сумма для одного налогоплательщика для другого окажется очень значительной суммой, так как сумма штрафа зависит от величины налогового правонарушения, а не от суммы оборотов фирмы и результатов финансового состояния.
К сожалению, в экономической прессе не публикуются статистические данные по соотношению выигранных и проигранных в арбитражном суде дел налоговыми органами и налогоплательщиками. Промелькнувшее в Интернете сообщение Счетной палаты России о том, что 60% налогоплательщиков и 100% налоговых органов нарушают налоговое законодательство вследствие его несовершенства, еще раз указывает на причину споров в арбитражных судах.
В Бюджетном послании Президента Российской Федерации Федеральному Собранию Российской Федерации от 24.05.2005 «О бюджетной политике в 2006 году» подчеркивается, что в настоящее время налоговый учет и отчетность остаются неоправданно усложненными, что особенно чувствительно для малого и среднего бизнеса. Для налогоплательщиков сложность заключается не только во внесенных в первую часть Кодекса изменениях, но и в общем объеме произошедших в налоговом законодательстве изменений. Понимание налоговых норм в идеальном варианте не должно быть различным в отношении налогоплательщиков и налоговых органов. Однако неясность отдельных налоговых норм еще немалое время будет создавать проблемы как для налогоплательщиков, так и для самих налоговых органов.
Если Закон № 137-ФЗ ставил своей целью снизить издержки только государственных органов в части сокращения количества судебных исков, то очень велика вероятность того, что они, наоборот, возрастут. Про издержки налогоплательщиков как-то и вовсе не подумали. А ведь налогоплательщики несут издержки не меньшие, а бывает и большие, чем налоговые органы и арбитражные суды (если учесть, что организации должны содержать себя сами, а бюджет содержится в основном за счет налогов). При этом налогоплательщики имеют возможность выяснить правомерность своих действий только в суде.
Конечно, судиться с государственными органами решится компетентный в налоговом законодательстве и уверенный в своей правоте налогоплательщик. Но если учесть возросшую в последнее время активность налогоплательщиков при изучении налогового законодательства, таких налогоплательщиков будет немало. Времена, когда налогоплательщики безропотно принимали замечания проверяющих органов, канули в Лету. Расширенное толкование налоговыми органами норм НК РФ теперь вызывает справедливое неприятие налогоплательщиков. Все чаще и чаще организации и предприниматели стали отстаивать понимание налогового законодательства в случаях неоднозначного определения налоговых норм. И не только в досудебных спорах. Вал арбитражной практики по налоговым спорам последних лет вынуждает судебную власть заниматься в том числе и подготовкой судей в части специализации по налоговому законодательству.
Все это не могло не повлиять на содержание норм налогового законодательства. Результаты арбитражной практики по налоговым спорам получили отражение в последних изменениях, внесенных в главу 21 НК РФ Законом от 22.07.2005 № 119-ФЗ, сократив тем самым возможность различного толкования налоговых норм налоговыми органами и налогоплательщиками. Таким образом, сами налогоплательщики через арбитражные суды влияют на формирование более прозрачной системы налогообложения. В конечном итоге именно судебная система отражает закон во всем его истинном свете и соответственно указывает на недочеты законодательства.