Пошел пятый год, как вступила в силу глава 26 НК РФ «Налог на добычу полезных ископаемых». За это время у налогоплательщиков появилось много вопросов по применению отдельных норм этой главы. Сегодня на вопросы читателей, связанные с добычей полезных ископаемых, отвечает ведущий эксперт «ЭЖ» Геннадий КУЗЬМИН.
Наша организация добывает минеральную воду, которая обеззараживается, насыщается двуокисью углерода, разливается в полиэтиленовые бутылки и реализуется оптом и в розницу. Как определяется стоимость добытого полезного ископаемого для исчисления налога ?
С. Тихомирова, г. Уфа
Согласно ст. 338 НК РФ налоговая база для исчисления и уплаты налога на добычу полезных ископаемых определяется как стоимость добытого полезного ископаемого, исчисленная в соответствии с положениями ст. 340 НК РФ.
Оценка стоимости добытых полезных ископаемых (ДПИ) согласно п. 1 ст. 340 НК РФ определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов:
— исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета государственных субвенций;
— исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого;
— исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.
Обратите внимание, что фраза «определяется налогоплательщиком самостоятельно» вовсе не означает, что у него есть свободный выбор способа исчисления стоимости ДПИ.
В соответствии с п. 4 ст. 340 НК РФ налогоплательщик оценивает стоимость ДПИ исходя из расчетной стоимости последнего только в случае отсутствия у него реализации такого ДПИ. При этом расчетная стоимость добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета.
В этом случае налогоплательщик применяет тот порядок признания доходов и расходов, который он применяет для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются следующие виды расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде (за исключением расходов, не связанных с добычей полезных ископаемых):
— материальные расходы, определяемые в соответствии со ст. 254 НК РФ, за исключением материальных расходов, понесенных в процессе хранения, транспортировки, упаковки и иной подготовки (включая предпродажную подготовку), при реализации добытых полезных ископаемых (включая материальные расходы, а также за исключением расходов, осуществленных налогоплательщиком при производстве и реализации иных видов продукции, товаров (работ, услуг);
— расходы на оплату труда, определяемые в соответствии со ст. 255 НК РФ, за исключением расходов на оплату труда работников, не занятых при добыче полезных ископаемых;
— суммы начисленной амортизации, определяемой в порядке, установленном ст. 258—259 НК РФ;
— расходы на ремонт ОС, определяемые в порядке, установленном ст. 260 НК РФ;
— расходы на освоение природных ресурсов, определяемые в соответствии со ст. 261 НК РФ;
— расходы, предусмотренные подп. 8 и 9 ст. 265 НК РФ;
— прочие расходы, определяемые в соответствии со ст. 263, 264 и 269 НК РФ.
Имейте в виду!
Расходы, предусмотренные ст. 266, 267 и 270 НК РФ, при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого не учитываются.
Как только у налогоплательщика появляется первая реализация ДПИ, то в следующем налоговом периоде он обязан производить оценку стоимости ДПИ исходя из сложившихся у него за предыдущий налоговый период (календарный месяц) цен реализации добытого полезного ископаемого с учетом положений ст. 40 НК РФ. При этом оценка стоимости единицы ДПИ производится без учета:
— субвенций из бюджета на возмещение разницы между оптовой ценой и расчетной стоимостью;
— налога на добавленную стоимость;
— акциза;
— суммы расходов налогоплательщика по доставке в зависимости от условий поставки.
В случае если выручка от реализации добытого полезного ископаемого получена в иностранной валюте, то она пересчитывается в рубли по курсу, установленному Центральным банком РФ на дату реализации добытого полезного ископаемого, определяемую в зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов в соответствии со ст. 271 или 273 НК РФ.
В целях главы 26 НК РФ в сумму расходов по доставке включаются расходы на оплату таможенных пошлин и сборов при внешнеторговых сделках, расходы по доставке (перевозке) добытого полезного ископаемого от склада готовой продукции (узла учета, входа в магистральный трубопровод, пункта отгрузки потребителю или на переработку, границы раздела сетей с получателем и тому подобных условий) до получателя, а также на расходы по обязательному страхованию грузов, исчисленные в соответствии с законодательством РФ.
К расходам по доставке (перевозке) добытого полезного ископаемого до получателя, в частности, относятся расходы по доставке (транспортировке) магистральными трубопроводами, железнодорожным, водным и другим транспортом, расходы на слив, налив, погрузку, разгрузку и перегрузку, на оплату услуг портов и транспортно-экспе-диционных услуг.
Оценка стоимости ДПИ производится отдельно по каждому виду добытого полезного ископаемого исходя из цен реализации соответствующего добытого полезного ископаемого. Стоимость добытого полезного ископаемого рассчитывается как произведение количества добытого полезного ископаемого, определяемого в соответствии со ст. 339 НК РФ, и стоимости единицы добытого полезного ископаемого. Стоимость единицы ДПИ рассчитывается как отношение выручки от реализации добытого полезного ископаемого к количеству реализованного добытого полезного ископаемого.
Одним из видов деятельности нашего предприятия является добыча подземных вод с целью хозяйственно-питьевого водоснабжения. Просим разъяснить, плательщиком какого налога мы являемся: налога на добычу полезных ископаемых согласно главе 26 НК РФ или водного налога в соответствии с главой 25.2 НКРФ?
С. Лукошкина, г. Валдай
К полезным ископаемым, которые являются объектом обложения налогом на добычу полезных ископаемых, отнесены не все подземные воды, а только содержащие полезные ископаемые (промышленные воды) или природные лечебные ресурсы (минеральные воды), а также термальные воды (подп. 15 п. 2 ст. 337 НК РФ главы 26 «Налог на добычу полезных ископаемых» НК РФ).
Согласно п. 3 Приложения к Приказу МНС РФ от 02.04.2002 № БГ-3-21/170 «Об утверждении методических рекомендаций по применению главы 26 «Налог на добычу полезных ископаемых» Налогового кодекса Российской Федерации» под указанными водами следует понимать:
• минеральные воды — подземные воды, содержащие природные лечебные ресурсы (воды, компонентный состав которых отвечает требованиям лечебных целей, — ГОСТ 17.1.1.04-80 «Охрана природы. Гидросфера. Классификация подземных вод по целям водопользования»);
• термальные воды — подземные воды, используемые для получения тепловой энергии (ГОСТ 17.1.1.04-80 «Охрана природы. Гидросфера. Классификация подземных вод по целям водопользования»);
• промышленные воды — подземные воды, содержащие полезные ископаемые (воды, компонентный состав и ресурсы которых достаточны для извлечения этих компонентов в промышленных масштабах, — ГОСТ 17.1.1.04-80 «Охрана природы. Гидросфера. Классификация подземных вод по целям водопользования»).
Любые другие подземные воды в целях главы 26 НК РФ не отнесены к полезным ископаемым, поэтому их добыча не подлежит обложению налогом на добычу полезных ископаемых.
Согласно ст. 333.8 главы 25.2 «Водный налог» НК РФ плательщиками водного налога признаются организации и физические лица, осуществляющие специальное и (или) особое водопользование в соответствии с законодательством РФ.
В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 333.9 указанной главы НК РФ объектом налогообложения по водному налогу признается забор воды из водных объектов, в том числе и из подземных источников.
Таким образом, если добытые подземные воды не отвечают требованиям вышеуказанных ГОСТов, организации следует уплачивать водный налог, если соответствуют этим ГОСТам — налог на добычу полезных ископаемых.
Наше предприятие приобрело имущество организации-банкрота, которая являлась пользователем недр. На участке недр, имевшемся у банкрота, мы намерены продолжать добычу полезных ископаемых. Нужно ли переоформлять лицензию на пользование участками недр ?
М. Полеванов, г. Владикавказ
Статьей 17.1 Закона РФ от 21.02.92 № 2395-1 «О недрах» установлено, что при приобретении другим субъектом предпринимательской деятельности (в порядке, предусмотренном Законом от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)») имущества (имущественного комплекса) предприятия-банкрота, которое являлось пользователем недр, право пользования участками недр переходит к приобретателю имущества, если последний:
— является юридическим лицом, созданным в соответствии с законодательством РФ;
— отвечает квалификационным требованиям, предъявляемым к недропользователю законодательством о недрах РФ.
При переходе права пользования участком недр лицензия на пользование участком недр подлежит переоформлению. Причем условия пользования участком недр, установленные прежней лицензией, пересмотру не подлежат.
Порядок переоформления лицензий на пользование участками недр утвержден Приказом Министерства природных ресурсов России от 19.11.2003 № 1026. Документы, представленные для переоформления лицензии на пользование участком недр, рассматриваются Федеральным агентством по недропользованию или его территориальными органами в течение 30 дней. Требования к содержанию пакета документов, представляемых на рассмотрение при переоформлении лицензий на пользование участками недр, утверждены председателем экспертной рабочей группы по вопросам лицензирования Министерства природных ресурсов России 16.08.2002.
Имейте в виду!
За переоформление лицензии на пользование участком недр в установленном порядке взимается лицензионный сбор, обеспечивающий возмещение затрат на экспертизу материалов и переоформление документов.
Обратите внимание на один момент: в течение 30 дней с момента государственной регистрации лицензии (разрешения) на пользование участком недр организация согласно п. 1 ст. 335 НК РФ обязана встать на учет в качестве плательщика налога на добычу полезных ископаемых по месту нахождения участка недр. При этом местом нахождения участка недр, предоставленного налогоплательщику в пользование, признается территория субъекта РФ, на которой расположен участок недр.
Предприятие получило лицензию на пользование участками недр сроком на 5 лет. Как в бухгалтерском и налоговом учете отразить ее стоимость ?
Э. Катрин, г. Кыштым, Челябинская обл.
Расходы, связанные с получением лицензии на право осуществления определенного вида деятельности, являются для организации расходами по обычным видам деятельности (п. 5 и 7 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. Приказом Минфина России от 06.05.99 № ЗЗн).
С учетом требований п. 18 и 19 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности), а в отчете о прибылях и убытках — путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов.
Это означает, что расходы на лицензирование в бухгалтерском учете должны отражаться как расходы будущих периодов, поскольку они не могут в полном объеме относиться непосредственно к процессу производства в конкретном отчетном периоде, но будут иметь отношение к деятельности организации в будущих периодах. Об этом сказано и в п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.98 № 34н): затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и пр.) в течение периода, к которому они относятся.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н) для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, предназначен счет 97 «Расходы будущих периодов». Учтенные на данном счете расходы списываются в дебет счетов учета затрат.
Пример
Организация получила лицензию на пользование участками недр сроком на 5 лет. Предположим, что стоимость лицензии 12 000 рублей. Учетной политикой организации установлен равномерный порядок списания ее стоимости.
Отражение операций в бухгалтерском учете: Д-т сч. 76 К-т сч. 51 — 12 000 руб. — перечислены денежные средства за рассмотрение заявления лицензиата и предоставление лицензии
Д-т сч. 97 К-т сч. 76 — 12 000 руб. — расходы, связанные с получением лицензии (стоимость лицензии), отражены в составе расходов будущих периодов Д-т сч. 20 К-т сч. 97 — 200 руб. — соответствующая часть стоимости лицензии включена в расходы по обычным видам деятельности.
При этом списание стоимости лицензии производится ежемесячно равными долями в течение срока ее действия (12 000 руб. : 5 лет : 12 мес).
Что касается налогового учета, то для расходов на освоение природных ресурсов НК РФ установлен особый порядок. В частности, учитывать расходы, связанные с приобретением лицензий на право пользования недрами следует по нормам ст. 325 НК РФ.
Налогоплательщики, принявшие решение о приобретении лицензий на право пользования недрами, обособленно отражают в аналитических регистрах налогового учета расходы, осуществляемые в целях приобретения лицензий (причем по каждой конкретной лицензии отдельно).
В случае если по результатам конкурса налогоплательщик заключает лицензионное соглашение на право пользования недрами (получает лицензию), то осуществленные им расходы, связанные с процедурой участия в конкурсе, формируют стоимость лицензионного соглашения (лицензии), которая учитывается им в составе нематериальных активов. При этом амортизация данного нематериального актива начисляется в порядке, установленном ст. 256—259 НК РФ.
Если же налогоплательщик не проходит конкурс, не заключает лицензионное соглашение и не получает лицензию, то расходы, связанные с процедурой участия в конкурсе, включаются им в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, следующего за месяцем проведения конкурса, равномерно в течение пяти лет.
Аналогично нужно поступить и в случае, если после осуществления предварительных расходов, направленных на приобретение лицензий, организация примет и решение об отказе от участия в конкурсе либо о нецелесообразности приобретения лицензии. Разница лишь в том, что расходы списываются в состав прочих с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором принято это решение, которое оформляется соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.
В том же порядке учитываются расходы, осуществленные в целях приобретения лицензий на право пользования недрами, если указанные лицензии выдаются налогоплательщику без проведения конкурсов.
К расходам, осуществляемым в целях приобретения лицензии, в частности, относятся расходы, связанные с:
— предварительной оценкой месторождения;
— проведением аудита запасов месторождения;
— разработкой технико-экономического обоснования (иных аналогичных работ), проекта освоения месторождения;
— приобретением геологической и иной информации, а также расходы на оплату участия в конкурсе.
В связи с тем, что золотодобывающее предприятие реализует уже химически чистое золото, прошедшее аффинаж (а не концентраты и другие полупродукты, его содержащие), может ли оно определять базу для исчисления налога на добычу полезных ископаемых исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых согласно подп. 3 п. 1 ст. 340 НКРФ?
С. Солоницын, г. Якутск
База по налогу на добычу полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при его добыче).
Налоговой базой признается стоимость добытых полезных ископаемых, за исключением попутного газа и горючего природного газа из всех видов месторождений углеводородного сырья (ст. 338 НК РФ).
Стоимость добытых полезных ископаемых определяется по правилам, установленным ст. 340 НК РФ. Оценка стоимости добытых драгоценных металлов, извлеченных из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений, производится исходя из сложившихся у налогоплательщика в соответствующем налоговом периоде цен реализации химически чистого металла (без учета НДС), уменьшенных на расходы налогоплательщика по его аффинажу и доставке (перевозке) до получателя (п. 5 ст. 340 НК РФ). При этом стоимость единицы такого полезного ископаемого определяется как произведение доли (в натуральных измерителях) содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого и стоимости единицы химически чистого металла.
К сведению!
Аффинаж — это процесс очистки извлеченных драгоценного металла от примесей и сопутствующих компонентов и доведение его до качества, соответствующего государственным стандартам и техническим условиям, действующим на территории РФ (или международным стандартам).
Следует иметь в виду, что аффинаж драгоценных металлов может осуществляться только определенными организациями (см. Постановление Правительства РФ от 17.08.98 № 972 «Об утверждении Порядка работы организаций, осуществляющих аффинаж драгоценных металлов, и Перечня организаций, имеющих право осуществлять аффинаж драгоценных металлов»).
Согласно ст. 1 Закона от 26.03.98 № 41-ФЗ «О драгоценных металлах и драгоценных камнях» золото является драгоценным металлом, поэтому, по-нашему мнению, оценка стоимости добытого золота, извлеченного из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений, производится золотодобывающими предприятиями по нормам п. 5 ст. 340 НК РФ.
Если в налоговом периоде, за который производится исчисление налога, отсутствовала реализация аффинированного металла, то за основу для расчета налоговой базы принимаются цены реализации, сложившиеся в ближайшем из предыдущих налоговых периодов. При наличии в налоговом периоде нескольких сделок по реализации аффинированных металлов, как правило, определяется средневзвешенная этих цен.
Очевидно, что в случае, когда ни в одном из налоговых периодов, предшествовавших добыче, налогоплательщиком не производилась реализация химически чистого металла, он не сможет оценить его стоимость по правилам п. 5 ст. 340 НК РФ. Золотодобывающему предприятию, впервые реализующему химически чистое золото, прошедшее аффинаж, невозможно определить оценку стоимости добытых полезных ископаемых и способами, указанными в подп. 1 и 2 п. 1 ст. 340 НК РФ. Поэтому такая организация применяет способ оценки, указанный в подп. 3 п. 1 ст. 340 НК РФ: оценка стоимости добытых полезных ископаемых производится исходя из их расчетной стоимости.
Базой исчисления налога в этом случае является расчетная стоимость добытых полезных ископаемых: шлихового золота или сплава Доре. При этом расчетная стоимость добытого полезного ископаемого определяется золотодобывающим предприятием самостоятельно на основании данных налогового учета. Причем налогоплательщик применяет именно тот порядок признания доходов и расходов, который применяется им для определения налоговой базы по налогу на прибыль.
Следует ли руководствоваться всеми правилами о налоговом учете главы 25 НК РФ при ведении учета, упоминаемого в главе 26 НК РФ?
С. Евсеева, г. Великий Новгород
Если при определении налоговой базы налогоплательщик оценивает стоимость добытых полезных ископаемых исходя из их расчетной стоимости, то такая стоимость определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета. При этом налогоплательщиком применяется тот же порядок признания доходов и расходов, что и для определения налоговой базы по налогу на прибыль.
Поскольку ст. 340 НК РФ, где об этом сказано, никаких исключений или специальных норм по этому поводу не содержит, то, производя оценку стоимости добытых полезных ископаемых исходя из их расчетной стоимости, налогоплательщик, по моему мнению, должен руководствоваться теми правилами налогового учета главы 25 НК РФ, которые упомянуты в п. 4 ст. 340 НК РФ.