1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 1611

УСН: учитываем доходы

Опираясь на разъяснения официальных органов и арбитражную практику, рассмотрим порядок признания отдельных видов доходов при определении налоговой базы по единому налогу для «упрощенцев».

Состав и порядок признания

Порядок учета доходов для целей применения упрощенной системы налогообложения установлен ст. 346.15 и 346.17 НКРФ.

Статья 346.15 НК РФ определяет состав доходов, учитываемых при определении объекта налогообложения, а ст. 346.17 — порядок их признания.

Для целей УСН к доходам относятся (ст. 346.15 НК РФ):

• доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ. Там сказано, что доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручка от реализации имущественных прав;

внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ. Статья содержит примерный перечень таких доходов и определяет, что внереализационные доходы — это доходы, не указанные в ст. 249 НК РФ.

Доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ, при определении объекта налогообложения не учитываются.

Вместе с тем при учете доходов необходимо помнить, что согласно общему правилу доходом признается экономическая выгода в денежной и натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить (ст. 41 НК РФ).

Обратите внимание!

Установленный ст. 346.15 НК РФ порядок учета доходов распространяется на всех налогоплательщиков, применяющих УСН, то есть как на организации, так и на индивидуальных предпринимателей.

Датой получения доходов для целей УСН признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод) (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

При использовании покупателем векселя в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) или имущественные права датой получения доходов у налогоплательщика признается дата оплаты векселя (день поступления денежных средств от векселедателя либо иного обязанного по указанному векселю лица) или день передачи налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу.

Рассмотрим порядок определения доходов при осуществлении отдельных хозяйственных операций.

Получение авансов

Датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (ст. 346.17 НК РФ). Поэтому полученная предварительная оплата (авансы) в счет отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) у налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, является объектом налогообложения в отчетном (налоговом) периоде их получения, несмотря на отсутствие факта реализации товаров (работ, услуг). Такова позиция официальных органов (в частности, в письмах Минфина России от 24.08.2004 № 03-03-02-04/1/8, МНС России от 11.06.2003 № СА-6-22/657).

Если же в последующем отчетном (налоговом) периоде аванс возвращается покупателям в связи с расторжением договора, доходы организации в целях налогообложения уменьшаются на сумму возвращенных авансов (на дату списания денежных средств с расчетного счета организации). Это должно найти отражение в Книге учета доходов и расходов и налоговой декларации за соответствующий отчетный (налоговый) период (Письмо Минфина России от 28.04.2003 № 04-02-05/3/39).

Безвозмездная передача товаров (выполнение работ, оказание услуг)

Как уже отмечалось, согласно п. 1 ст. 346.15 НК РФ организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения по единому налогу учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг), определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Реализацией товаров (работ, услуг) признаются передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу, в том числе и на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ). В связи с этим возникает вопрос: следует ли рыночную стоимость безвозмездно переданных товаров (работ, услуг) включать в состав доходов для определения налоговой базы по единому налогу?

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме. Поскольку безвозмездная передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) не предполагает поступления выручки от реализации, выраженной в денежной и (или) натуральной форме, доход для целей исчисления единого налога не возникает (п. 2 ст. 249 НК РФ). Аналогичная точка зрения в отношении безвозмездного оказания услуг изложена в Письме Минфина России от 25.05.2005 № 03-03-02-04/1/130.

В связи с этим, по нашему мнению, стоимость безвозмездно передаваемых ценностей, затраты, связанные с безвозмездным выполнением работ или оказанием услуг, не могут быть включены в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по единому налогу, поскольку такие расходы не направлены на получение дохода, то есть не соответствуют критериям п. 1 ст. 252 НК РФ.

Списание кредиторской задолженности

Доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, признаются внереализационными доходами на основании п. 18 ст. 250 НК РФ. И, следовательно, учитываются при определении налоговой базы по единому налогу. Исключение составляют случаи, предусмотренные подп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ. Там сказано, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль (а соответственно и по единому налогу, уплачиваемому при УСН) не учитываются доходы в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетами разных уровней, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства РФ.

Доход от продажи доли в уставном капитале

При продаже доли в уставном капитале другой фирме организация, применяющая УСН, получает определенный доход. Следует ли сумму такого дохода включать в состав налоговой базы по единому налогу?

Напомним, что при УСН не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ. Принимая во внимание подп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ, к налогооблагаемым доходам не относятся имущество и имущественные права, которые получены в пределах первоначального взноса участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками.

Таким образом, при налогообложении не учитываются доходы от операций по продаже участником своей доли в уставном капитале, но только в пределах первоначального взноса. В случае продажи доли по цене, превышающей первоначальный взнос, разница подлежит налогообложению в общеустановленном порядке на основании п. 2 ст. 249 НК РФ (Письмо Минфина России от 06.12.2005 №03-11-04/2/145).

Возврат переплаты по налогам

На основании подп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики учитывают в составе расходов, уменьшающих доходы, суммы налогов и сборов, уплаченные ими в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Соответственно при возникновении переплат по этим налогам и сборам возвращенные из бюджета (внебюджетного фонда) суммы подлежат включению в состав доходов. Об этом говорится, в частности, в Письме Минфина России от 22.09.2005 №03-11-04/2/82.

Напомним, что возврат излишне уплаченного налога (сбора) осуществляется в порядке, установленном ст. 78 НКРФ.

В пункте 9 этой статьи установлено, что возврат суммы излишне уплаченного налога производится за счет средств бюджета (внебюджетного фонда), в который произошла переплата, в течение одного месяца со дня подачи заявления о возврате. При нарушении указанного срока на сумму излишне уплаченного налога, не возвращенную в установленный срок, начисляются проценты за каждый день нарушения срока возврата. Проценты, полученные налогоплательщиком, при исчислении единого налога в составе доходов не учитываются (подп. 12 п. 1 ст. 251 НК РФ).

НДС, полученный от покупателей

«Упрощенцы» не являются плательщиками налога на добавленную стоимость (ст. 346.11 НК РФ). Соответственно покупатели получают от них товары (работы, услуги) по стоимости без НДС. Между тем невозможность принять к вычету НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) устраивает не всех контрагентов. Поэтому в некоторых случаях налогоплательщики, применяющие УСН, идут на нарушение общеустановленных правил: они начисляют и предъявляют покупателям к оплате НДС с объема реализации.

При выставлении покупателю счета-фактуры с выделенным в нем налогом на добавленную стоимость налогоплательщик «упрощенец» обязан перечислить налог в бюджет. Этого требует п. 5 ст. 173 НК РФ.

В этом случае, по мнению официальных органов, выручка принимается к налоговому учету исходя из поступивших денежных средств (то есть с учетом НДС). Но суммы НДС, уплаченные в бюджет, в составе расходов не учитываются, поскольку в подп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ речь идет о суммах только тех налогов и сборов, от уплаты которых организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не освобождены (Письмо МНС России от 15.09.2003 № 22-1-14/2021-АЖ397, Письмо Минфина России от 11.05.2004 № 04-03-11/71).

Между тем существует арбитражная практика, опровергающая такой подход чиновников к учету уплаченного в бюджет НДС.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 12.10.2005 № А66-1094/2005 рассматривается следующая ситуация.

Налогоплательщик — индивидуальный предприниматель был привлечен к ответственности за неполную уплату единого налога. Он включил в доходы налог на добавленную стоимость, поступивший на расчетный счет в составе стоимости реализованных товаров (работ, услуг).

Суд первой инстанции установил, что полученные от покупателей товаров (работ, услуг) суммы НДС не включены в доход, облагаемый единым налогом, правомерно. Ведь предприниматель уплатил спорную сумму НДС в бюджет и представил в налоговую инспекцию соответствующую декларацию. ФАС Северо-Западного округа решение суда первой инстанции оставил без изменения. В качестве аргумента ФАС привел ст. 41 НК РФ, согласно которой доходом для целей налогообложения признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

Очевидно, что получение от покупателя НДС не привело к увеличению экономической выгоды предпринимателя, поскольку НДС был уплачен в бюджет.

К сведению!

В составе доходов налогоплательщика по причине их несоответствия требованию ст. 41 НК РФ не учитываются также следующие поступления:

денежные средства, возвращенные банком в связи с неверным указанием реквизитов;

• денежные средства, возвращенные налогоплательщику в связи с ошибочным перечислением;

• денежные средства, перечисленные Фондом социального страхования РФ в качестве возмещения расходов работодателя по обязательному социальному страхованию;

• суммы излишне уплаченного при применении общего режима налогообложения налога на прибыль.

Такие денежные средства не являются по своей сути экономической выгодой для организации (письма Минфина России от 04.07.2005 № 03-11-04/2/11 и от 22.09.2005 № 03-11-04/2/82).

Доходы заказчика-застройщика

Закон от 25.02.99 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» в п. 3 ст. 4 определяет заказчиков как уполномоченных на то инвесторами физических и юридических лиц, которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов.

Для осуществления строительства заказчики-застройщики привлекают средства инвесторов и (или) дольщиков.

Порядок учета средств целевого финансирования, полученных организацией-застройщиком, применяющей упрощенную систему налогообложения, от дольщиков по договорам долевого участия в строительстве, описан в письмах Минфина России от 11.11.2005 № 03-11-04/2/131 и от 29.11.2005 № 03-11-04/2/138.

В письмах отмечено, что суммы, полученные организацией-застройщиком в рамках договора целевого финансирования (долевого строительства), не учитываются при исчислении единого налога на основании подп. 14 п. 251 НК РФ. Но только при выполнении оговоренных условий.

Такими условиями являются ведение раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования (при отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения), а также использование этих средств по назначению, определенному организацией (физическим лицом) — источником целевого финансирования.

Доходы ТСЖ

Товарищество собственников жилья (ТСЖ) представляет собой некоммерческую организацию, объединение собственников помещений в многоквартирном доме для совместного управления комплексом недвижимого имущества в многоквартирном доме, обеспечения эксплуатации этого комплекса, владения, пользования и в установленных законодательством пределах распоряжения общим имуществом в многоквартирном доме (ст. 135 Жилищного кодекса РФ).

В Письме от 28.10.2005 № 03-11-05/91 Минфин России обращает внимание на то, что при применении упрощенной системы налогообложения ТСЖ не учитывает в составе своих доходов целевые поступления на его содержание и ведение уставной деятельности, которыми признаются только вступительные и членские взносы и паевые вклады в ТСЖ (п. 2 ст. 251 НК РФ).

Что касается платежей членов ТСЖ за содержание и ремонт жилого помещения (плата за услуги и работы по управлению многоквартирным домом, содержанию, текущему и капитальному ремонту общего имущества в многоквартирном доме, а также плата за коммунальные услуги), то они согласно указанному Письму Минфина квалифицируются в качестве выручки от реализации работ, услуг. И соответственно учитываются ТСЖ при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому при применении УСН.

Получение имущества по договору мены

Статьей 249 НК РФ, где описывается порядок учета доходов от реализации, учитываемых при УСН на основании ст. 346.15 НК РФ, установлено, что выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме. Обмен товарами, работами или услугами признается реализацией (ст. 39 НК РФ).

Поэтому у организации, получившей по договору мены имущество, налоговая база увеличится на стоимость полученного имущества (Письмо Минфина России от 26.05.2004 № 04-02-05/2/25).

Взаимозачет

Взаимозачет (или зачет встречных требований) является одним из способов погашения обязательств. Встречные требования возможны при возникновении у сторон взаимных задолженностей, то есть когда в результате исполнения двух или более договоров стороны по отношению друг к другу являются одновременно и должником, и кредитором.

Как правило, взаимные требования различны по своему размеру. В этом случае полностью погашается только требование, меньшее по размеру. Обязательство, по которому предъявлено большее по размеру требование, частично сохраняется.

Поскольку «упрощенцы» применяют кассовый метод учета доходов и расходов, при проведении зачета взаимных требований соответствующие доходы и расходы (расходы — только в случае соответствия их требованиям ст. 346.16 НК РФ) принимаются для целей налогообложения на дату составления соответствующего документа, подтверждающего проведенный взаимозачет (лучше если это будет акт, подписанный обеими сторонами).

Пример

ООО «Весна», применяющее УСН, отгрузило в адрес ЗАО «Радуга», находящегося на общем режиме, продукцию на сумму 45 000 руб. ЗАО «Радуга» предоставило ООО «Весна» помещение в аренду. Стоимость аренды — 35 400 руб. (в том числе НДС — 5400 руб.). Организациями составлен двусторонний акт, подтверждающий взаимозачет задолженностей на сумму 35 400 руб.

ООО «Весна» на дату подписания акта отразит в Книге учета доходов и расходов следующие операции:

— получена выручка от реализации продукции — 35 400 руб.;
— оплачена аренда помещения — 30 000 руб.;
— оплачен НДС по аренде — 5400 руб.