1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 1431

Льгота банка в руках его клиентов?

Специальная льгота по НДС предусмотрена в отношении реализации драгоценных металлов. Ее цель — стимулирование оборота драгметаллов с преимущественным сохранением их запасов на территории России в банковских хранилищах. Однако соответствующая норма Налогового кодекса РФ составлена столь небрежно, что начинаешь сомневаться в искренности намерений ее создателей... Короче говоря, налоговые споры неизбежны. На примере нашего постоянного подписчика — ЗАО АКБ «ЦентроКредит» рассмотрим проблему повнимательнее.

Ситуация

Банк А осуществляет сделки по реализации драгоценных металлов своим клиентам — юридическим лицам с зачислением металла на обезличенные металлические счета. Приобретенные клиентами драгметаллы по их поручению в безналичной форме перечислялись банком А на обезличенные металлические счета клиентов в другом банке — N. При этом в хранилище банка А движения драгметаллов не происходило. Клиенты впоследствии снимали драгметаллы с обезличенных металлических счетов в банке N с физическим изъятием металла из хранилища банка N.

Пользуясь льготой подп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ, банк А не облагал НДС осуществляемые операции по реализации драгметаллов, так как продавал металл без физического выбытия из хранилища банка А. Однако, по мнению налогового органа, банк А не имел права на льготу, поскольку не выполнил законодательно установленные условия ее применения. Неисполнением условий налоговый орган называл неисполнение клиентами банка своих обязанностей по перечислению НДС в бюджет при последующей реализации слитков третьим лицам. В результате банк А был привлечен к ответственности на основании п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ.

Правомерно ли это? Возникает ли у банка А обязанность начислять НДС на реализацию драгметаллов в безналичной форме, если клиенты не исполнили обязанность по перечислению НДС в бюджет?

Драгметаллы в безналичной форме

Перед тем как обратиться непосредственно к налоговой норме, поясним некоторые термины. Не все читатели, например, знают, что такое обезличенный металлический счет. Необходимые понятия содержатся в Положении Банка России от 01.11.96 № 50 «О совершении кредитными организациями операций с драгоценными металлами на территории РФ и порядке проведения банковских операций с драгоценными металлами» (далее — Положение № 50). Здесь же перечислены разрешенные операции банков с драгметаллами.

Металлические счета открываются кредитной организацией для банковских операций с драгоценными металлами. Существует два типа металлических счетов. Во-первых, счета ответственного хранения — счета клиентов для учета драгметаллов, переданных на ответственное хранение с сохранением при этом их индивидуальных признаков (наименование, количество ценностей, проба, производитель, серийный номер и др.). Во-вторых, обезличенные счета — счета, открываемые кредитной организацией для учета драгоценных металлов без указания индивидуальных признаков и осуществления операций по их привлечению во вклады и размещению (п. 2.5—2.7 и 9.3 Положения № 50).

Сделки купли-продажи драгметаллов осуществляются с поставкой драгоценных металлов в физической форме или с отражением по счетам (п. 8.1 Положения № 50). Предусмотрено два вида условий договора: сделки с немедленной поставкой (наличные сделки) — когда даты поставки денежных средств и драгоценных металлов устанавливаются в пределах двух рабочих дней от даты заключения сделки, и срочные сделки — когда сроки расчетов по сделке составляют более двух рабочих дней (п. 8.2 Положения № 50).

Для операций, связанных с переводом драгметаллов по обезличенным счетам, банки могут устанавливать корреспондентские отношения с банками с открытием соответствующего обезличенного металлического корреспондентского счета (п. 9.5 и 9.6 Положения № 50).

Согласно п. 9.7 Положения № 50 привлечение и размещение драгметаллов на обезличенные металлические счета может быть осуществлено:

1) путем перевода драгметаллов с других обезличенных счетов;

2) зачислением на обезличенные счета при физической поставке драгметаллов;

3) зачислением драгметаллов, проданных клиенту;

4) зачислением драгметаллов, приобретенных банком.

Возврат клиентам драгметаллов с обезличенных металлических счетов клиентов возможен:

1) путем перечисления драгметаллов на другие обезличенные металлические счета;

2) снятия со счетов драгоценных металлов в физической форме;

3) совершения сделки купли-продажи драгметаллов, числящихся на счете.

Условия получения льготы

В подпункте 9 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ в одну фразу «упаковано» сразу шесть разных «драгоценных» льгот, причем сам подпункт составлен весьма небрежно.

Выделим из него нужную нам льготу: освобождается от обложения налогом на добавленную стоимость реализация драгоценных металлов в слитках Центральным банком РФ и банками Центральному банку и банкам, в том числе по договорам поручения, комиссии либо агентским договорам с Центральным банком и банками, независимо от помещения этих слитков в хранилище Центрального банка или хранилища банков, а также иным лицам при условии, что эти слитки остаются в одном из хранилищ (Государственном хранилище ценностей, хранилище Центрального банка РФ или хранилищах банков).

Жирным шрифтом с подчеркиванием мы выделили текст, непосредственно относящийся к рассматриваемой ситуации.

Первое условие для применения льготы предусмотрено в п. 6 ст. 149 НК РФ — наличие у банка соответствующей лицензии. Три других условия содержатся в норме подп. 9 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ.

Второе условие: металлы должны быть драгоценными. Согласно ст. 1 Федерального закона от 26.03.98 № 41-ФЗ «О драгоценных металлах и драгоценных камнях» к таковым относятся золото, серебро, платина и металлы платиновой группы (палладий, иридий, родий, рутений и осмий).

Третье условие: они должны быть в слитках. Данное понятие определено п. 2.3 Положения № 50: стандартные или мерные слитки российского производства, соответствующие государственным стандартам, действующим в Российской Федерации, и зарубежного производства, соответствующие международным стандартам качества, принятым Лондонской ассоциацией участников рынка драгоценных металлов и участниками Лондонского рынка платины и палладия. При этом слитки российского производства должны соответствовать требованиям Инструкции Банка России от 30.11.2000 № 94-И «О порядке определения массы драгоценных металлов и драгоценных камней и исчисления их стоимости в Банке России и кредитных организациях».

Согласно Указу Президента РФ от 22.02.92 № 179 драгоценные металлы и изделия из них относятся к продукции, свободная реализация которой запрещена. В то же время государство заинтересовано в развитии рынка драгоценных металлов. Совместить рынок с запретом можно через специальные хранилища банков, чтобы клиенты покупали, хранили, отдавали в заем, в залог, продавали слитки, физически не прикасаясь к ним.

В связи с этим четвертое и главное условие для применения банком льготы — слитки остаются в одном из хранилищ. Условие, конечно, налицо, но ясности в нем нет.

Во-первых, что значит «остаются»? До окончания срока действия договора купли-продажи слитков, до момента передачи ответственности за слитки покупателя другому банку (при перечислении на другой металлический счет) или навсегда? Мы, например, больше склоняемся ко второму варианту (до момента передачи ответственности).

Во-вторых, должен ли банк подобное условие ставить покупателю в договоре купли-продажи?

Отметим, что на практике многие банки включают в договор об открытии и обслуживании обезличенного металлического счета положение о том, что клиенту, который приобрел у банка металл без учета НДС, придется уплатить банку этот налог при физическом изъятии слитков из хранилища банка.

Полагаем, что это правильно, поскольку, с одной стороны, банк должен обеспечить условия для применения льготы, с другой — обезопасить себя от необходимости уплачивать НДС за счет собственных средств.

В-третьих, если после безналичного перечисления слитков с металлического счета условие нарушено покупателем «в одном из хранилищ», которое не является хранилищем банка-продавца, как последний узнает об этом? Обязан ли он следить за «безналичным путешествием» проданных слитков? На наш взгляд, не обязан.

Подобных вопросов можно задать немало, правда, адресованы они должны быть авторам законодательных изменений в Налоговый кодекс РФ.

В настоящее время ответы на поставленные вопросы не имеют однозначного ответа и арбитражная практика по их разрешению не сложилась. Поэтому банк имеет право ответить на них с выгодой для себя. Дело в том, что согласно п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ все неустранимые сомнения и неясности законодательства о налогах и сборах должны трактоваться в пользу налогоплательщика.

Например, можно отстаивать в суде позицию, что спорное условие предоставления льготы считается выполненным и когда проданные покупателю слитки с металлического счета в банке-продавце «перечисляются» на металлический счет покупателя в другом банке. Ведь формально условие выполнено до момента перехода с банка-продавца на другой банк рисков, связанных с учетом обезличенных слитков покупателя: все это время слитки, находящиеся в собственности покупателя, не покидали хранилище банка-продавца. После этого момента, по нашему мнению, банк не обязан отслеживать судьбу обезличенных слитков. Тем более он не должен следить за действиями покупателей по уплате налога на добавленную стоимость в случае физического изъятия слитков из хранилища другого банка. Налоговым законодательством ни то ни другое не предусмотрено.

Необоснованность налоговой выгоды доказывает налоговый орган

В данном случае налоговый орган, безусловно, стал расширительно толковать норму подп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Ситуация, когда проданные клиенту слитки физически не покидают хранилище банка-продавца, но путем безналичного перечисления на обезличенный металлический счет клиента в другом банке фактически выходят из-под контроля банка-продавца, в Налоговом кодексе не урегулирована. Не предусмотрено в нем и лишение налогоплательщика льготы за действие (бездействие) его контрагентов. На каком же основании налоговый орган посчитал, что одним из условий применения банком-продавцом льготы по налогу на добавленную стоимость является исполнение клиентами банка обязанностей по перечислению этого налога в бюджет при последующей реализации слитков третьим лицам?

Фактически налоговый орган сделал попытку лишить банк льготы и возложить на него налоговую ответственность за налоговые правонарушения, совершаемые его клиентами.

Такой подход налогового органа в корне противоречит как Налоговому кодексу РФ, так и постановлению Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее — постановление № 53).

В соответствии с п. 1 постановления № 53 судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков. Предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны. При этом под налоговой выгодой понимается и получение налоговой льготы.

В силу п. 10 постановления № 53 факт нарушения клиентом банка своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения банком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговый орган докажет наличие хотя бы одного из двух обстоятельств:

1) банк действовал без должной осмотрительности и осторожности, и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных клиентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности банка с клиентом;

2) деятельность банка-налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с клиентами, которые не исполняют своих налоговых обязанностей.

Таким образом, с позицией налогового органа в данном случае можно будет согласиться, только если налоговый орган в суде докажет, что, продавая клиентам слитки и применяя льготу по налогу на добавленную стоимость, банк либо находился в прямом взаимовыгодном сговоре с клиентами, либо ему было известно о намерениях клиентов не платить НДС при продаже слитков третьим лицам.

На десерт — официальная позиция

Чтобы еще раз убедиться в необходимости внесения изменений в норму подп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ, ознакомим читателей с позицией Минфина России, изложенной в письме от 20.10.2005 № 03-04-03/09.

Финансовому ведомству задали вопрос в связи в возникновением ситуации, аналогичной рассматриваемой, и предположили, что, может быть, плательщиком налога на добавленную стоимость является второй банк, на обезличенный счет в котором покупатели перевели свои слитки с обезличенного счета в банке-продавце.

Сославшись на норму п. 9.7 Положения № 50, Минфин России ответил, что наряду со снятием в физической форме возврат клиенту слитков осуществляется путем перечисления стоимости драгоценных металлов на другие обезличенные металлические счета. В результате почему-то был сделан такой вывод: после перечисления стоимости драгоценных металлов с обезличенного металлического счета клиента на обезличенный счет в другом банке налог на добавленную стоимость должен быть уплачен при физическом изъятии клиентом слитков из сертифицированного хранилища другого банка. Уплатить этот налог обязан банк-продавец.

По нашему мнению, подобным разъяснением Минфин России фактически сделал попытку дополнить норму подп. 9 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ следующим содержанием:

1) банк-продавец после перечисления стоимости слитков на обезличенный металлический счет клиента-покупателя в другом банке обязан любым способом отслеживать дальнейшие действия банка-корреспондента и покупателя;

2) после изъятия покупателем слитков из хранилища банк-продавец должен отказаться от льготы путем начисления НДС за счет собственных средств;

3) в случае перечисления стоимости слитков, принадлежащих покупателю, со счета в банке-корреспонденте на обезличенный счет третьего банка организовать отслеживание в третьем банке и т.д. до бесконечности…

Если бы банк захотел следовать приведенной позиции Минфина России, ему пришлось бы организовать слежку за клиентами и другими банками. Такой подход не только не соответствует нормам Налогового кодекса РФ, но и подводит банк под уголовную статью. От дальнейших комментариев воздержимся.