1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 3770

Особенности заполнения баланса и отчета о прибылях и убытках за 2003 год

Мы продолжаем серию статей, посвященных составлению отчетности. Об основных изменениях в порядке составления форм 1 и 2 бухгалтерской финансовой отчетности (баланса и Отчета о прибылях и убытках) рассказывает ОЛЬГА ЛАПИНА, советник налоговой службы РФ III ранга, автор книги "Годовой отчет за 2003 год с учетом требований налоговых органов".

До 30 марта 2004 года включительно организации обязаны представить годовую бухгалтерскую отчетность. Напомним, что основными документами, которые регулируют порядок ее составления и представления, являются Федеральный закон "О бухгалтерском учете" и ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации".
С целью приведения составляемой организациями отчетности в соответствие с новыми нормативными актами по бухгалтерскому учету Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" были:
* утверждены Указания об объеме форм бухгалтерской отчетности и Указания о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности (далее - Указания по составлению отчетности);
* предложены новые образцы форм, которые организациям рекомендовано учитывать при разработке на основе ПБУ 4/99 своих отчетных форм;
* отменены Приказ Минфина России от 13 января 2000 г. N 4н (старые формы) и Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности (Приказ Минфина России от 28 июня 2000 г. N 60н, порядок заполнения старых форм).

Обратите внимание!
Минфин России Письмом от 29.09.2003 N 16-00-17/31 разъяснил, что разработка новых образцов форм бухгалтерской отчетности в качестве рекомендованных и уточнение о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности проводились в связи с принятием в период после утверждения ранее действовавших форм отчетности новых нормативных актов по бухгалтерскому учету, в частности ПБУ 14/2000, ПБУ 6/01, ПБУ 17/02, ПБУ 18/02 и др.
При этом организации при формировании отчетности за 2003 год (в течение отчетного года) должны были самостоятельно внести дополнения и уточнения в принятые или ранее формы в связи с выходом новых нормативных актов. Так же организации могут воспользоваться образцами форм, приведенных в Приказе Минфина России от 22.07.2003 N 67н.
При этом следует иметь в виду, что установленные ПБУ 4/99 требования существенности, нейтральности, сопоставимости, последовательности и др. могут привести к необходимости увеличить объем раскрываемой информации (дополнительные сроки, формы).

Таким образом, отчетность организаций должна считаться представленной в установленном порядке как в случае ее формирования по новым формам, так и в случае использования старых форм при условии внесения в них необходимых предусмотренных стандартами сведений, в частности об отложенных активах и обязательствах организации.
Ниже мы остановимся на порядке заполнения новых форм.

ФОРМА N 1 "БУХГАЛТЕРСКИЙ БАЛАНС"

Статьи баланса заполняются на основании данных Главной книги (или иного аналогичного по назначению регистра) о сальдовых значениях счетов бухгалтерского учета. В отличие от ранее существовавшей формы баланса по каждой статье в скобках больше не указываются номера счетов бухгалтерского учета, сальдо по которым должно быть перенесено в данную статью. Поэтому главной задачей бухгалтера при заполнении баланса является группировка остатков по счетам в соответствии с определениями, данными в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности и положениях (стандартах) по бухгалтерскому учету (их сейчас 19).
Остановимся на изменениях, которые произошли в отчетной форме N 1 "Бухгалтерский баланс" за 2003 г. по сравнению с отчетностью за 2002 г.

Обратите внимание!
В дополнение к Приказу N 67н появились официально утвержденные для статистических целей коды строк отчетности (Приказ Госкомстата России и Минфина России от 14 ноября 2003 г. N 475/102н, опубликован 25 декабря 2003 г.). В данной статье и последующих публикациях мы по возможности будем использовать именно эту кодификацию.

ИЗМЕНЕНИЯ В СОСТАВЕ ПОКАЗАТЕЛЕЙ

- Отменена обязательная расшифровка статей баланса:
- нематериальные активы;
- основные средства;
- доходные вложения в материальные ценности;
- долгосрочные финансовые вложения;
- краткосрочные финансовые вложения;
- денежные средства;
- займы и кредиты.
- Сокращена расшифровка дебиторской задолженности. При отражении дебиторских задолженностей, платежи по которым ожидаются более чем через 12 месяцев или в течение 12 месяцев после отчетной даты, требуется дополнительная расшифровка только дебиторской задолженности покупателей и заказчиков.
- Сокращена расшифровка краткосрочной кредиторской задолженности. В балансе за 2003 г. предусмотрена расшифровка краткосрочной кредиторской задолженности: поставщиков и подрядчиков; перед персоналом организации; перед государственными внебюджетными фондами; по налогам и сборам; прочих кредиторов. Не предусмотрена расшифровка краткосрочной кредиторской задолженности в разрезе задолженности поставщикам, оформленной векселями, и авансов, полученных от покупателей (заказчиков).
- По строке 470 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" подлежит отражению прибыль (убыток) как текущего года, так и прошлых лет. Если собрание акционеров (распределение прибыли) состоялось до сдачи бухгалтерской отчетности, то сумма нераспределенной прибыли отчетного года, включаемая в показатель данной строки, будет отражать только реальный остаток нераспределенной прибыли. При этом конкретные суммы распределенной прибыли уже будут входить в состав показателей по направлениям ее распределения (в резервный капитал, в задолженность перед учредителями) (п. 14 Указаний по составлению отчетности).
Если организация приняла решение о направлении прибыли на покрытие убытков прошлых лет, то такие суммы остаются в составе показателя по строке 470 (происходит перегруппировка сумм прибыли и убытков по годам).
- В форму баланса введены новые показатели:
строка 145 актива "Отложенные налоговые активы" - отражается сальдо по счету 09 "Отложенные налоговые активы", сформированные в соответствии с требованиями ПБУ 18/02;
строка 515 "Отложенные налоговые обязательства" - отражается остаток по кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства", который формируется с учетом требований ПБУ 18/02;
строка 411 пассива баланса "Собственные акции, выкупленные у акционеров". По этой строке в круглых скобках (поскольку значение показателя вычитается) отражается остаток по дебету счета 81 "Собственные акции (доли)", свидетельствующий о наличии собственных акций, выкупленных АО у акционеров для их последующей перепродажи или аннулирования (бухгалтерская проводка: Д-т сч. 81 К-т сч. 51).
У иных хозяйственных обществ и товариществ такой остаток может быть сформирован при наличии доли участника, приобретенной самим обществом или товариществом для передачи другим участникам или третьим лицам.
Ранее остаток по счету 81 "Собственные акции (доли)" отражался в активе баланса в составе краткосрочных финансовых вложений.

ЧТО НОВОГО В ПОРЯДКЕ ФОРМИРОВАНИЯ ОТДЕЛЬНЫХ ПОКАЗАТЕЛЕЙ

Бухгалтер при отражении отдельных показателей в форме N 1 должен учесть следующее.
- С введением в действие ПБУ 17/02 и внесением изменений в действующий План счетов на счете 04 "Нематериальные активы" подлежат отражению как объекты, признаваемые нематериальными активами, так и расходы организации на законченные НИОКиТР, которые не являются нематериальными активами.
Поэтому данные счета 04 в отчетности следует разделить на отражаемые по строке 110 бухгалтерского баланса (нематериальные активы) и стоимость результатов НИОКиТР в составе прочих внеоборотных активов (строка 150 бухгалтерского баланса).
Остаток на субсчете 08/8 "Выполнение НИОКиТР" автор также предлагает отразить в составе прочих внеоборотных активов, так как вряд ли такие расходы можно расценить как расходы на новое строительство.

Обратите внимание!
Теперь в остатке по дебету счета 29 (строка 213 группы статей "Затраты") не отражаются затраты состоящих на балансе предприятия научно-исследовательских и конструкторских подразделений, затраты которых отражаются на субсчете 08/8.

- В связи с введением в действие ПБУ 16/02 в бухгалтерском учете подлежит раскрытию информация, связанная с прекращением части деятельности. Признание деятельности прекращаемой может потребовать уточнения стоимости активов организации, относящихся к прекращаемой деятельности исходя из возможного снижения их стоимости. В бухгалтерском учете стоимость активов (сырья, материалов, основных средств и др.) подлежит отражению с учетом возможного снижения их стоимости (см. с. 7).
- Состав финансовых вложений и порядок их оценки для отражения по строке 140 "Долгосрочные финансовые вложения" и строке 250 "Краткосрочные финансовые вложения" с 2003 г. установлен ПБУ 19/02.
- В соответствии с п. 15 ПБУ 6/01 результаты проведенной по состоянию на 1-е число отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете в следующем году. Если организация произвела переоценку основных средств по состоянию на 1 января 2004 г., то изменение стоимости основных средств при составлении баланса за 2003 г. не отражается. Изменение стоимости основных средств будет отражено при составлении баланса за I квартал 2004 г. путем изменения остатка на 1 января 2004 г.
- В бухгалтерском балансе стоимость специальных инструментов, приспособлений и оборудования подлежит отражению по строке 120 "Основные средства" или 211 "Сырье, материалы и другие аналогичные ценности" в зависимости от стоимости и срока службы на основании принятой учетной политики (Приказ Минфина России от 26 декабря 2002 г. N 135н). Стоимость специальной одежды нужно отразить по строке 211 "Сырье, материалы и другие аналогичные ценности".
- При заполнении статьи баланса "Добавочный капитал" (строка 420) необходимо иметь в виду, что согласно требованиям ПБУ 6/01 и Плана счетов прирост стоимости имущества предприятия в результате осуществления капитальных вложений по строке 420 не отражается.
7. По строке 430 "Резервный капитал" отражаются остатки по счету 82 "Резервный капитал". В данном случае речь идет только о двух видах резервов: для покрытия убытков и на погашение облигаций АО (как предусмотренных законодательством, так и формируемых в соответствии с учредительными документами).
Напомним, что законодательством обязанность создания указанных резервов вменена акционерным обществам (ст. 35 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ). Поэтому они расшифровывают показатель строки 430: созданный в соответствии с законом резервный капитал показывают по строке 431 "Резервы, образованные в соответствии с законодательством", а созданный только в соответствии с учредительными документами - по строке 432 "Резервы, образованные в соответствии с учредительными документами".
Для ООО установлено лишь такое право (ст. 30 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ). Поэтому они всю сумму резервного капитала, указанную по обобщающей строке 430, повторяют по строке 432.

Внимание!
Остатки оценочных резервов (счета 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений" и 63 "Резервы по сомнительным долгам") в пассиве бухгалтерского баланса не отражаются. Сальдо по ним будут уменьшать показатели актива бухгалтерского баланса по строкам "Долгосрочные финансовые вложения", "Краткосрочные финансовые вложения" и "Дебиторская задолженность".

Остатки резервов предстоящих расходов отражаются по строке 650 "Резервы предстоящих расходов" (остаток на счете 96 "Резервы предстоящих расходов", сформированный в соответствии с учетной политикой предприятия). Это могут быть резервы: на предстоящую оплату отпусков работникам; на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; на ремонт основных средств и т. д.
По этой же статье баланса с введением в действие ПБУ 16/02 будет отражаться резерв, сформированный для урегулирования обязательств, возникающих в связи с прекращением деятельности предприятия (см. с. 7).
- При определении величины суммы кредиторской задолженности в виде полученного аванса под отгрузку продукции (работ, услуг), отражаемой по строке 625, бухгалтеры сталкиваются с вопросом, должна ли в составе этой кредиторской задолженности числиться сумма НДС.
Напомним, что порядок отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с НДС и акцизами, был определен Письмом Минфина России от 12 ноября 1996 г. N 96, которое не отменено. Этим документом предусматривалось начисленный с полученных авансов НДС отражать проводкой уменьшения суммы кредиторской задолженности в корреспонденции со счетом расчетов с бюджетом по НДС: Д-т сч. 62/2 К-т сч. 68/НДС. Однако Планом счетов такая корреспонденция не предусмотрена.
Многие из существующих бухгалтерских программных продуктов при начислении НДС с суммы поступивших авансов предлагают бухгалтерскую проводку Д-т сч. 76 К-т сч. 68/НДС, т. е. полученный от покупателя аванс отражается на счете 62/2 в полной сумме, а сумма НДС начисляется за счет прочих расчетов. Однако корреспонденция счетов 76 и 68 Планом счетов также не предусмотрена.
То, что НДС с авансов должен быть начислен, сомнений не вызывает. При этом получается, что такая операция может быть отражена в учете любым способом, и это будет меньшей ошибкой, чем отказ от отражения суммы задолженности перед бюджетом. По мнению автора, наиболее достоверно отражает финансовое состояние второй способ.
В зависимости от выбранного способа отражения НДС, исчисленного с суммы полученных авансов, остаток по счету 62/2 (соответственно и сумма кредиторской задолженности в бухгалтерском балансе) может быть сформирован в полной сумме кредиторской задолженности перед покупателем или в сумме аванса за минусом НДС.
Если в бухгалтерском балансе кредиторская задолженность уменьшена на сумму НДС, исчисленного с авансов, это следует отразить в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.
- Остаток средств целевого финансирования в части предоставленных бюджетных средств отражается в бухгалтерском балансе по дополнительно вводимой строке в разделе "Капитал и резервы" (счет 86 по Плану счетов находится в разделе "Капитал"). Если по какой-либо причине предприятие должно возвратить ранее полученные из бюджета средства, в бухгалтерском балансе отражается задолженность в разделе "Краткосрочные обязательства".

ВЛИЯНИЕ ОТДЕЛЬНЫХ БУХГАЛТЕРСКИХ СТАНДАРТОВ НА ПОРЯДОК ФОРМИРОВАНИЯ ПОКАЗАТЕЛЕЙ БАЛАНСА

При составлении бухгалтерской отчетности в 2003 г. необходимо учесть (отразить в учете заключительными проводками отчетного года) факты, возникшие после отчетной даты (31.12.2003), но до подписания отчета, которые либо уже повлияли, либо могут повлиять на финансовое состояние предприятия существенным образом (Положение по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" (ПБУ 7/98), утвержденное Приказом Минфина России от 25 ноября 1998 г. N 56н).
При этом под существенными фактами следует понимать события, отсутствие информации о которых не позволит пользователю отчетности достоверно оценить финансовое состояние предприятия (в частности, для принятия управленческих решений).

Обратите внимание!
Существенность того или иного факта признается самой организацией, и отсутствие заключительных проводок не должно восприниматься как нарушение правил ведения бухгалтерского учета.

Если такое событие произошло, то бухгалтеру необходимо определить, к какой группе относится это событие (примерный перечень приведен в приложении к ПБУ 7/98).
1-я группа. Факты, подтверждающие условия, в которых вела свою деятельность организация в прошлом (2003) году.

Пример 1
У организации имеется дебитор по заемным средствам в размере 100 000 руб. В сентябре 2003 г. у него началось конкурсное производство и введено внешнее управление. В феврале 2004 г. организация получила подтверждение того, что дебитор, расплатившись с кредиторами первой и второй очередей, смог удовлетворить требования организации только на 40 000 руб. и был ликвидирован.
В данном случае, признавая убытки существенными, организация должна отразить их заключительными оборотами декабря:
Д-т сч. 91 К-т сч. 58/3 - 60 000 руб.
Таким образом, данная сумма или уменьшит размер подлежащей распределению прибыли, или увеличит сумму непокрытых убытков.
При этом при наступлении события в феврале 2004 г. организация сторнирует указанную запись как запись, произведенную в соответствии с требованиями ПБУ 7/98, и производит точно такую же запись, но уже на основании первичных документов, что позволяет обеспечить непрерывность записей (требование п. 3 ст. 8 Закона о бухгалтерском учете).
В целях налогообложения признания убытка организацией не влияют на размер налоговой базы, поскольку документы, подтверждающие несение организацией расходов, в этом случае отсутствуют. Возникает временная налогооблагаемая разница.
Записи в регистрах бухгалтерского учета в феврале 2004 г. приведут к тому, что на счетах бухгалтерского учета прибыли и убытки по данным операциям будут нивелировать друг друга. Однако полученные в феврале убытки должны уменьшать размер налогооблагаемой базы I квартала 2004 г., поскольку такая возможность предусмотрена (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ). Временная налогооблагаемая разница будет погашаться.
2-я группа. Вновь появившиеся условия, которых ранее не было.
Такими условиями могут быть принятое уже в 2004 г. решение о реорганизации или ликвидации, неожиданная утрата материальных ценностей на значительную сумму и т. п.
События этой группы в бухгалтерском учете заключительными оборотами за прошлый год отражаться не должны. Текстовая характеристика данных событий должна содержаться в пояснительной записке к балансу с указанием количественной оценки события (если можно оценить количественно) или без нее (если оценить невозможно).

* * *

В бухгалтерской отчетности за 2003 г. предприятие в соответствии с правилами, предусмотренными ПБУ 8/01, должно отразить также условные факты хозяйственной деятельности. При этом речь идет об условных фактах, имеющих место на отчетную дату (на 31 декабря 2003 г.).
В первую очередь следует выделить выданные предприятием до этой даты гарантии в пользу третьих лиц (гарантии, сроки исполнения по которым не наступили, в учете не отражаются) и учтенные векселя, срок погашения которых до отчетной даты не наступил. Информация об этих обязательствах раскрывается в пояснительной записке независимо от степени вероятности наступления данных событий (п. 22 ПБУ 8/01).
Все остальные условные факты хозяйственной деятельности так или иначе относятся к незавершенным на отчетную дату разбирательствам (в частности, к судебным) или возможным предстоящим расходам (гарантийные обязательства по реализованной продукции и т. п.).
Если вероятность возникновения таких фактов более 50%, то есть событие скорее всего наступит или о наступлении будущего события можно утверждать с достаточной степенью определенности, то данные события следует разделить на следующие группы.

1-я группа. События, ведущие к получению условной прибыли (например, при выступлении в суде в качестве истца).
Информация об условной прибыли должна содержать указания на степень вероятности и сумму, которую организация должна получить. При этом в учете никакие записи не делаются.
2-я группа. События, ведущие к получению условных убытков.
В этом случае требуется отражение условных убытков в регистрах бухгалтерского учета заключительными оборотами отчетного года.

Пример 2
Предприятие на 31.12.2003 участвует в судебном разбирательстве в качестве ответчика по делу о нарушении условий хозяйственного договора на сумму 120 000 руб. По оценкам специалистов, с большой степенью вероятности предприятие по итогам дела заплатит от 60 000 до 100 000 руб.
Оценив степень вероятности исхода судебного разбирательства не в свою пользу как высокую, предприятие в бухгалтерском учете должно сделать запись на 31 декабря 2003 г.: Д-т сч. 91 К-т сч. 96 на меньшую из вероятных сумм - 60 000 руб. При этом в пояснительной записке оно должно раскрыть информацию о возможной сумме уплаты по итогам данного судебного разбирательства условных дополнительных убытков в сумме 40 000 руб.
Если в ходе судебного разбирательства предприятие выставляет встречный иск или требование к третьим лицам (например, к соисполнителям работ на сумму 50 000 руб.), то при оценке степени вероятности удовлетворения данного иска как высокой предприятие может отразить заключительными оборотами декабря в учете только 10 000 руб. условного убытка.
По окончании судебного разбирательства организация по аналогии сторнирует (проводит обратные) записи на счетах бухгалтерского учета, а затем отражает реальные результаты наступившего события (по аналогии с событиями после отчетной даты со всеми сопутствующими налоговыми последствиями).

* * *

В соответствии с требованиями ПБУ 16/02 в бухгалтерском учете подлежит раскрытию информация, связанная с прекращением:
- производства продукции, продажи товаров, оказания услуг (операционный сегмент);
- деятельности подразделений или с реорганизацией организации в форме выделения из ее состава одного или нескольких юридических лиц (географический сегмент).
Прекращение деятельности может сопровождаться продажей имущественного комплекса (предприятия) или его части, а также продажей отдельных активов.
Деятельность признается прекращаемой при условии принятия уполномоченным органом организации соответствующего решения.
Датой признания деятельности прекращаемой следует считать дату возникновения наиболее раннего из событий:
- заключение договоров купли-продажи активов, без которых осуществление деятельности, выделяемой как прекращаемая, невозможно;
- доведение информации о прекращении деятельности до заинтересованных лиц (акционеров, работников предприятия, поставщиков, покупателей и т. д.).
Приостанавливаемая деятельность как прекращаемая не рассматривается.
В связи с прекращением деятельности у организации, как правило, возникают обязательства: штрафные санкции покупателям (заказчикам) за непоставку продукции, неустойки поставщикам в связи с расторжением договоров, обязательства перед работниками организации по выплате выходных пособий при увольнении по сокращению штатов и т. д.
Для урегулирования подобных обязательств, в отношении величины либо срока исполнения которых существует неопределенность, организация образует резерв под исполнение обязательств в соответствии с требованиями ПБУ 8/01. Резерв подлежит использованию только в отношении того обязательства, под которое он первоначально создавался.
Резерв признается в бухгалтерском учете на конец отчетного года:
- при прекращении деятельности - путем продажи имущественного комплекса организации или его части только после заключения договора купли-продажи (договор заключен в 2003 г., обязательства будут исполняться в 2004 г.);
- при продаже отдельных активов или отказе от продолжения деятельности резерв образуется только в том случае, если ожидаемый срок исполнения обязательств, под которые планируется образовать резерв, приходится на период, следующий за отчетным.
Резерв подлежит пересмотру и корректировке по состоянию на конец каждого отчетного года в течение периода от признания деятельности прекращаемой до завершения прекращения деятельности. По завершении прекращения деятельности оставшаяся сумма резерва подлежит использованию в течение времени, установленного исходя из сроков погашения обязательств, связанных с прекращением деятельности.
Признание деятельности прекращаемой может потребовать также и уточнения стоимости активов организации, относящихся к прекращаемой деятельности, исходя из возможного снижения их стоимости при прекращении деятельности путем:
- продажи имущественного комплекса или его части - снижение стоимости активов признается в бухгалтерском учете только в случае заключения договора купли-продажи (в 2003 г.), если срок исполнения обязательств по передаче имущества приходится на последующие отчетные периоды (2004 г. и далее). В бухгалтерском балансе активы, относящиеся к прекращаемой деятельности, должны быть отражены по стоимости, предусмотренной по договору купли-продажи, с отнесением разницы на финансовые результаты;
- продажи активов - снижение стоимости актива рассчитывается как разница между отражаемой в бухгалтерском балансе стоимостью актива и его текущей рыночной стоимостью за вычетом расходов по его выбытию;
- отказа от ее продолжения и невозможности продажи активов - величина снижения стоимости актива будет равна стоимости актива, отраженной в бухгалтерском балансе.
Убыток от снижения стоимости активов отражается в бухгалтерском учете на конец отчетного периода, в котором деятельность признается прекращаемой. При этом активы отражаются по пониженной стоимости, а сумма снижения стоимости активов - в составе операционных расходов (Д-т сч. 91 К-т сч. 10, 41, 01Е).
С момента признания деятельности прекращаемой до завершения прекращения деятельности организация каждый отчетный период должна уточнять стоимость активов с учетом текущей рыночной стоимости. В случае увеличения рыночной стоимости активов в бухгалтерском учете отражаются увеличение актива и операционный доход.

Пример 3 <*>
Организация занимается производством строительных материалов и выполнением строительно-монтажных работ. 30 октября 2003 г. вынесено решение совета директоров по прекращению деятельности по производству строительных материалов. Утверждена программа прекращения деятельности, которой предусмотрена продажа:
- цехов и оборудования остаточной стоимостью 10 000 000 руб.;
- материалов, стоимость приобретения которых - 5 000 000 руб.
Задолженность поставщикам по данному виду деятельности по состоянию на 31 декабря 2003 г. составила 115 000 руб. Окончание прекращения деятельности планируется на III квартал 2004 г. Решение совета директоров доведено до заинтересованных лиц.
30 ноября 2003 г. заключен договор купли-продажи цеха, оборудования на 8 000 000 руб. и материалов на 4 000 000 руб. Переход права собственности к покупателю произойдет после оплаты всей стоимости имущества. По состоянию на 31 декабря 2003 г. покупателем оплачено 9 000 000 руб.
В связи с сокращением штата предстоит выплатить выходное пособие работникам - 90 000 руб. В связи с расторжением договоров предстоит выплатить покупателям штрафные санкции - 5000 руб.
Сформирован резерв под возникшие обязательства - 95 000 руб.

------------------------ 


<*> Все слова из условия примера, а также информация об итоговой сумме снижения стоимости активов (3 000 000 руб.) и величине резерва предстоящих выплат (95 000 руб.) могут быть дословно воспроизведены в тексте пояснительной записки.

Поскольку предусмотрена продажа активов по цене ниже учетной и исполнение обязательств по передаче имущества переходит на 2004 г., при составлении бухгалтерского баланса за 2003 г. необходимо отразить снижение стоимости активов следующими проводками:
Д-т сч. 91/2 К-т сч. 01 - 2 000 000 руб. (по зданию и оборудованию) (10 000 000 руб. - 8 000 000 руб.)
Д-т сч. 91/2 К-т сч. 10 - 1 000 000 руб. (по материалам).
Кроме того, формируется резерв предстоящих выплат:
Д-т сч. 91/2 К-т сч. 96 - 95 000 руб.
Что касается кредиторской задолженности за материалы, то она учитывается в составе обязательств и определяется приобретением ценностей, а не прекращением деятельности.
Неполная оплата покупателем денежных средств (9 000 000 руб.) в составе доходов организации не отражается (поскольку передачи права собственности на имущество не было). В данном случае в отчетности отразится сумма полученного аванса.
По поводу последней проводки необходимо отметить, что в п. 8 ПБУ 16/02 не указана необходимая корреспонденция счетов. На счете 96 резерв формируется под равномерное включение расходов в затраты на производство и расходы на продажу. С этой точки зрения резерв предстоящих выплат не соответствует принципу формирования счета 96. Однако еще меньше этот резерв соответствует природе резервного капитала и оценочных резервов (резерва сомнительных долгов и резерва под обесценение вложений).
Введение дополнительного счета в План счетов требует согласования с Минфином России (см. вступление к Инструкции по применению Плана счетов). Так как резерв, формируемый в связи с прекращением деятельности, предназначен для покрытия предстоящих расходов (хотя их сумма и время выплаты еще не совсем точно определены), для отражения операций по начислению и использованию резерва автор предлагает выделить отдельный субсчет на счете 96.

Внимание!
В бухгалтерском учете раскрывается информация только о снижении стоимости активов по прекращаемой деятельности. Если стоимость продажи имущества по договору купли-продажи или рыночная стоимость активов выше их балансовой стоимости, корректировка стоимости активов не производится.

При заполнении формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках" при наличии раздельного учета по прекращаемой деятельности необходимо дополнительно ввести столбец, отражающий по строкам, предусмотренным в форме N 2, показатели по прекращаемой деятельности.
Прекращение деятельности может осуществляться при реорганизации юридического лица в форме выделения одного или нескольких юридических лиц. По мнению автора, в этом случае указанные выше показатели должны формироваться только в отношении стоимости активов и обязательств, которые остаются на балансе реорганизованной организации.
При реорганизации юридического лица в форме выделения юридических лиц происходит составление разделительных балансов. В связи с тем что обязательства при выделении также подлежат передаче выделенным юридическим лицам, резерв по прекращаемой деятельности в реорганизуемом юридическом лице, как правило, не формируется.

ФОРМА N 2 "ОТЧЕТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ"

ИЗМЕНЕНИЯ В СОСТАВЕ ПОКАЗАТЕЛЕЙ

В составе показателей формы N 2 отчетности за 2003 г. (согласно образцу формы, предложенной Минфином России) по сравнению с отчетностью за 2002 г. произошли следующие изменения.
- Разделы "Доходы по обычным видам деятельности" и "Расходы по обычным видам деятельности" объединены в один раздел "Доходы и расходы по обычным видам деятельности".
- Разделы "Операционные доходы и расходы" и "Внереализационные доходы и расходы" объединены в раздел "Прочие доходы и расходы" без изменения состава показателей.
- Отсутствуют разделы "Чрезвычайные доходы" и "Чрезвычайные расходы". Обратите внимание, что формально в соответствии с перечнями доходов и расходов, установленных п. 4 ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99, отдельная категория чрезвычайных доходов и расходов не выделена. Это означает, что они в принципе учитываются как внереализационные (или операционные, если они связаны с движением имущества).
При этом п. 22 ПБУ 4/98 и п. 21 ПБУ 10/99 предусмотрено раскрытие в Отчете о прибылях и убытках информации о чрезвычайных доходах и расходах в случае их наличия. В данном случае, по мнению автора, следует говорить, что при возникновении чрезвычайных доходов и расходов организации следует отразить их по дополнительно введенным строкам (например, по строкам 131, 132 обязательно в случае существенности величин).
- В соответствии с требованиями ПБУ 18/02 в Отчет о прибылях и убытках введены новые строки: "Отложенные налоговые активы" (141), "Отложенные налоговые обязательства" (142), "Текущий налог на прибыль" (150) и справочно "Постоянные налоговые обязательства (активы)" (200).
При этом сумма текущего налога на прибыль, отраженная в Отчете о прибылях и убытках, должна совпадать с сальдо бухгалтерских проводок, сформированных по правилам отражения на счете учета расчетов по налогу на прибыль суммы налога в корреспонденции не только со счетом 99, но и со счетами 09 и 77.
- Ранее в Отчете о прибылях и убытках была предусмотрена строка "Налог на прибыль и иные обязательные платежи", поэтому вопрос о порядке отражения штрафных санкций по налогам не возникал.
В новой форме Отчета о прибылях и убытках строка для отражения суммы штрафных санкций за нарушение организацией налогового законодательства, а также иных обязательных платежей (например, доначисления налога на прибыль) не предусмотрена.
При наличии в 2003 г. таких расходов для их отражения в Отчете о прибылях и убытках нужно ввести дополнительную строку (после показателя текущего налога на прибыль).
- Для акционерных обществ в Отчете о прибылях и убытках введены следующие показатели:
- базовая прибыль (убыток) на акцию;
- разводненная прибыль (убыток) на акцию.
Порядок расчета определен в Методических рекомендациях по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, утвержденных Приказом Минфина России от 21 марта 2000 г. N 29н.
Ранее форма N 2 содержала показатель дивидендов на одну акцию.

ЧТО НОВОГО В ПОРЯДКЕ ФОРМИРОВАНИЯ ОТДЕЛЬНЫХ ПОКАЗАТЕЛЕЙ

При заполнении Отчета о прибылях и убытках необходимо помнить, что все признанные в отчетном периоде с учетом условий п. 3 ПБУ 10/99 расходы организации подлежат отражению:
- в составе стоимости активов (расходы, связанные с приобретением, созданием активов до начала их использования);
- в себестоимости продукции (работ, услуг);
- за счет прибылей и убытков (операционные, внереализационные и чрезвычайные расходы).
Основная трудность, с которой бухгалтер столкнется при заполнении формы N 2, состоит в следующем.
В действующих на сегодняшний день нормативных документах по бухгалтерскому учету зачастую нельзя найти определение понятий, которые могут потребоваться при заполнении форм отчетности. Если понятия выручки от продажи товаров, продукции, работ, услуг; операционных доходов и расходов; внереализационных доходов и расходов сформулированы в ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99, то определение понятий себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг, коммерческих расходов и управленческих расходов в нормативных документах по бухгалтерскому учету отсутствует. Даже План счетов в этом отношении бухгалтеру не поможет, так как затратные счета в нем имеют названия: 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общецеховые расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу".
В этой связи автор советует бухгалтеру заполнять форму N 2 так же, как и в прошлом году, руководствуясь понятиями, содержащимися в утративших силу Методических рекомендаций по составлению отчетности, и указав порядок определения показателей в пояснительной записке. Да, Методические рекомендации уже не нормативный акт, но данные в них понятия для 2002 г. были закреплены нормативно, а в отношении этих элементов 2003 г. не принес изменений (ПБУ 9/99 и 10/99 не менялись).
Аналогичная ситуация возникает при отражении в Отчете о прибылях и убытках сумм налогов, относимых на финансовые результаты. В ПБУ 10/99 в составе операционных расходов конкретно не поименованы налоги, относимые на счета прибылей и убытков. Однако список операционных расходов оставлен открытым. Старыми Методическими рекомендациями по составлению отчетности было определено отражение таких налогов в составе операционных расходов. Автор считает, что, руководствуясь принципом сопоставимости отчетности, суммы налогов можно (и нужно) отражать по строке "Прочие операционные расходы".
Для удобства приводим таблицу соответствия показателей Отчета о прибылях и убытках оборотам по счетам бухгалтерского учета (см. табл. 1).
Обратим внимание бухгалтера на некоторые моменты, которые, надеемся, позволят избежать ошибок при формировании финансового результата по данным бухгалтерского учета и при заполнении Отчета о прибылях и убытках.
- В части выявления и отражения в отчетности результата по обычным видам деятельности (строки 010-050) порядок не изменился.
При этом в случае существенности отдельных показателей, формирующих финансовый результат по обычным видам деятельности, организация должна привести расшифровку показателей указанных строк в пояснениях к Отчету о прибылях и убытках (п. 11 ПБУ 4/99).
- В состав операционных расходов (строка 100) включаются отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение финансовых вложений и др.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности согласно ПБУ 8/01 (п. 11 ПБУ 10/99).
С 2003 г. в состав операционных расходов включаются резервы по прекращаемой деятельности (исходя из аналогии порядка создания резервов на предстоящие расходы порядку создания резервов по условным фактам хозяйственной деятельности, см. п. 8 ПБУ 16/02).
В соответствии с п. 12 ПБУ 10/99 убыток от снижения стоимости активов по прекращаемой деятельности относится в состав внереализационных расходов (строка 130).
- В состав операционных доходов (строка 090) и расходов (строка 100) включается сумма дооценки (снижения) стоимости финансовых вложений (п. 20-22 ПБУ 19/02).
- В составе внереализационных расходов (доходов) подлежит отражению сумма уценки активов (п. 12 ПБУ 10/99), за исключением основных средств и ценных бумаг.
- Организации, получавшие в 2003 г. бюджетные средства, в соответствии с ПБУ 13/2000 отражают эти суммы в составе внереализационных доходов (строка 120):
* при финансировании капитальных расходов - при вводе объекта в эксплуатацию указанные средства первоначально отражаются как доходы будущих периодов с последующим списанием на финансовые результаты на протяжении срока полезного использования внеоборотных активов (Д-т сч. 20, 26Е К-т сч. 02, Д-т сч. 98 К-т сч. 91);
* при финансировании текущих расходов - при приобретении МПЗ, начислении оплаты труда и осуществлении других расходов полученные бюджетные средства первоначально отражаются как доходы будущих периодов с последующим списанием на финансовые результаты в периоды признания расходов (Д-т сч. 20, 26Е К-т сч. 10, Д-т сч. 98 К-т сч. 91);
* при получении финансирования на покрытие расходов прошлых лет - причитающиеся к получению бюджетные средства напрямую относятся на внереализационные доходы (Д-т сч. 86 К-т сч. 91).
В случае возврата бюджетных средств, ранее признанных в составе доходов, производится уменьшение финансового результата.
- В составе внереализационных расходов отчетного периода (строка 130) могут быть учтены:
* затраты на НИОКиТР по работам, не давшим положительного результата, а также в случае окончания работ при невыполнении условий отражения таких расходов по дебету счета 04 "Нематериальные активы" (см. п. 7 ПБУ 17/02);
* выбытие активов при перечислении средств (взносов, выплат и т. п.), связанных с дарением, благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, культурно-просветительских и других аналогичных мероприятий (п. 12 ПБУ 10/99).
Отметим, что Планом счетов не предусмотрено отнесение вышеперечисленных расходов организации за счет чистой прибыли.
Исключение из указанного порядка могут составлять ситуации, когда собственниками или руководителем организации в рамках его компетенции по расходованию прибыли для конкретной суммы затрат в качестве источника указана прибыль, остающаяся в распоряжении организации. В таком случае сумма, отнесенная на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), не участвует в формировании показателей формы N 2.
Информация о таких расходах должна быть раскрыта в форме N 3 "Отчет об изменениях капитала" и (или) в пояснительной записке.
- Показатель прибыли (убытка) до налогообложения (строка 140) представляет собой суммарный оборот по кредиту (дебету) счета 99 в корреспонденции со счетами 90 и 91 (если нет чрезвычайных доходов и расходов).
- При заполнении формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках" при наличии прекращаемой деятельности необходимо дополнительно ввести столбец, отражающий по строкам, предусмотренным в форме N 2, показатели по прекращаемой деятельности. Это может выглядеть следующим образом (см. приложение к ПБУ 16/02).

Продолжающая-
ся деятельность

Прекращаемая
деятельность

Организация
в целом

2003

2002

2001

2003

2002

2001

2003

2002

2001

- Заполнение строк 141, 142 и 150 обусловлено действием ПБУ 18/02.
Примеры заполнения формы N 2 в условиях действия нового стандарта, в том числе показателей строк 141, 142 и 150 с объяснением их влияния на показатель чистой прибыли организации, были приведены в статье Е. Соболевой в "БП" N 51 за 2003 год, с. 7-18.
В связи с тем что стандарт введен с 2003 г., у бухгалтера должен возникнуть вопрос о порядке отражения этих показателей за аналогичный период 2002 г. Официального ответа на этот вопрос, похоже, просто нет. Автор может только предложить свою точку зрения.
Если бухгалтер формировал сальдо по отложенным активам и обязательствам, то для него не будет представлять труда привести исчисленные показатели по отношению к 2002 г., указав, что в данном случае отражаются приведенные к сопоставимым данные за 2002 г. (вообще-то проводки формировать в этом случае надо в 2003 г.).
Если же организация отказалась от формирования входного сальдо, то автор не видит нарушения в предоставлении собственникам информации только по постоянным разницам. Другими словами, разницу между реальной суммой налога на прибыль за 2002 г. и суммой налога на прибыль от бухгалтерской прибыли за 2002 г. можно вывести в справочные данные в виде постоянного налогового обязательства (или актива).
В пояснительной записке можно указать, что отсутствие отложенных активов и обязательств по 2002 г. связано с отказом организации от формирования входного сальдо на 2003 г.
- До заполнения показателя "Чистая прибыль (убыток) организации" организация должна по свободным строкам внести информацию об иных случаях несения расходов за счет прибылей и убытков организации.
Речь идет о тех оборотах организации, которые по правилам бухгалтерского учета отражаются на счете прибылей и убытков, за исключением оборотов в корреспонденции со счетами 90 и 91 (общий перечень оборотов по счету 99). Это могут быть суммы:
- чрезвычайных доходов и расходов (например, строки 131, 132);
- доначисленных налогов (например, строка 160);
- санкций и иных обязательных платежей, производимых в соответствии с налоговым законодательством (например, строка 170);
- списания на счет прибылей и убытков ранее сформированных отложенных активов и обязательств в случае выбытия объектов, по которым такие активы и обязательства были сформированы (например, строка 180, 190).
Проверьте себя! Форма N 2 заполнена правильно, если выполняются равенства: строка 190 (чистая прибыль отчетного периода) = = строка 140 (прибыль (убыток) до налогообложения) + строка 141 (отложенные налоговые активы) - строка 142 (отложенные налоговые обязательства) - строка 150 (текущий налог на прибыль)
- строки 160-170 (иные платежи, проводимые за счет прибыли после налогообложения) + строки 180-190 (суммы списанных отложенных активов и

   - 

обязательств) и одновременно строка 150 (текущий налог на прибыль) = = строка 140 х 24% (условный расход (доход) по налогу на прибыль) + строка 141 (отложенный налоговый актив) - строка 142 (отложенное налоговое обязательство)
+ строка 200 (сальдо постоянного налогового обязательства и постоянного налогового актива).
Последнее равенство напрямую следует из п. 21 ПБУ 18/02. Если организация по итогам года получила налоговый убыток, то равенство также должно исполняться (строка 150 равна нулю) за счет увеличенной суммы отложенного налогового актива.
- Показатель чистой прибыли (убытка) отчетного года (строка 19) должен совпадать с суммарной проводкой по счету 99 в корреспонденции со счетом 84.
Напомним, что в старой форме N 2 показатель по строке 190 совпадал с показателем строки 470 формы N 1 (это следовало даже из названия строк).
В новых образцах форм согласно разъяснениям (устным) специалистов финансового ведомства в течение года показатель чистой прибыли отличается от нераспределенной прибыли на суммы выплачиваемых в течение года промежуточных дивидендов. По мнению автора, туда же можно добавить еще и случаи использования прибыли текущего года (если это допущено собранием акционеров или учредителей). Кроме того, в новой форме баланса нераспределенная прибыль (убыток) текущего отчетного периода показывается по одной строке с нераспределенной прибылью прошлых лет.
Таким образом, в настоящее время напрямую проверить совпадение данных бухгалтерского баланса и Отчета о прибылях и убытках не удастся.
Показатель чистой прибыли должен быть отражен по соответствующей строке формы N 3.
Необходимое соответствие данных бухгалтерского баланса данным Отчета о прибылях и убытках можно проанализировать следующим образом:
чистая прибыль (убыток) отчетного года (форма N 2) = [нераспределенная прибыль на конец 2003 года (форма 1) - нераспределенная прибыль на начало 2003 г. (форма 1)] - [дивиденды <*> + иные расходы, произведенные в 2003 г. за счет чистой прибыли по решению учредителей, в том числе и дивиденды, начисленные в 2003 г. (после сдачи отчетности) за счет прибыли прошлых лет].

------------------------ 

<*> В данном случае рассматриваются промежуточные дивиденды по итогам отчетных периодов 2003 г.

Таблица 1

СООТВЕТСТВИЕ ПОКАЗАТЕЛЕЙ ОТЧЕТА О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ ОБОРОТАМ ПО СЧЕТАМ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Наименование показателя
Отчета о прибылях и убытках

Код
строки
;*>

Оборот по счету

1

2

3

Доходы и расходы по обычным
видам деятельности
Выручка (нетто) от продажи то-
варов, продукции, работ, услуг
(за минусом НДС, акцизов и иных
аналогичных обязательных пла-
тежей)

010





Суммарный оборот по кредиту счета 90/1
"Выручка от продаж" за минуcом оборотов по
дебету счетов 90/3 "НДС", 90/4 "Акцизы",
90/5 "Налог с продаж"


Себестоимость проданных това-
ров, продукции, работ, услуг


020



(вычитается)
Суммарный оборот по дебету счета 90/2
"Себестоимость продаж" в корреспонденции
с кредитом счетов 20, 21, 23, 26, 29, 40,
41, 43, 45

Валовая прибыль

029

Строка 010... - строка 020...

Коммерческие расходы

030

(вычитается)
Суммарный оборот по дебету счета 90/2
в корреспонденции с кредитом счета 44

Управленческие расходы

040

(вычитается)
Суммарный оборот по дебету счета 90/2
в корреспонденции с кредитом счета 26 <*>

Прибыль (убыток) от продаж



050



Суммарный оборот по дебету (кредиту)
счета 90/9 "Прибыль/убыток от продаж" в
корреспонденции со счетом 99 "Прибыли и
убытки" (строка 029 - строка 030 -
строка 040)

Прочие доходы и расходы
Проценты к получению


060



Суммарный оборот по кредиту счета 91/1
"Прочие доходы" (аналитические данные
по процентам к получению)
в корреспонденции с дебетом счетов
62, 76, 51, 52

Проценты к уплате



070



(вычитается)
Суммарный оборот по дебету счета 91/2
"Прочие расходы" (аналитические данные
по процентам к уплате) в корреспонденции
с кредитом счетов 60, 76, 66, 67

Доходы от участия в других ор-
ганизациях

080


Суммарный оборот по кредиту счета 91/1
"Прочие доходы" (аналитические данные о
доходах от участия в других организациях)
в корреспонденции со счетом 76

Прочие операционные доходы

090

Суммарный оборот по кредиту счета 91/1
"Прочие доходы" (аналитические
данные по операционным доходам)

Прочие операционные расходы


100


(вычитается)
Суммарный оборот по дебету счета 91/2
"Прочие расходы" (аналитические данные
по операционным расходам)

Внереализационные доходы

120

Суммарный оборот по кредиту счета
91/1 "Прочие доходы" (аналитические
данные по внереализационным доходам)

Внереализационные расходы


130


(вычитается)
Суммарный оборот по дебету счета 91/2
"Прочие расходы" (аналитические
данные по внереализационным расходам)

...**

Прибыль (убыток) до налогооб-
ложения


140



Строка 050 + строка 060 - строка 070 +
строка 080 + строка 090 - строка 100 +
строка 120 - строка 130 +
-
дополнительные строки <**>

Отложенные налоговые активы



141



Разница за год суммарных бухгалтерских
проводок Д-т сч. 09 К-т сч. 68 и Д-т сч.
68 К-т сч. 09 (то есть сальдо начисленных
погашенных в отчетном периоде отложенных
налоговых активов)

Отложенные налоговые обяза-
тельства



142




Разница за год суммарных бухгалтерских
проводок Д-т сч. 68 К-т сч. 77 и Д-т сч.
77 К-т сч. 68 и Д-т сч. 77 К-т сч. 68
(то есть сальдо начисленных погашенных
в отчетном периоде отложенных
налоговых обязательств)

Текущий налог на прибыль


150


Суммарный оборот проводок
по счету 68 в части формирования текущего
налога на прибыль в корреспонденции
со счетами 99, 09, 77

...***

Чистая прибыль (убыток) отчет-
ного периода

190


Строка 140 + строка 141 - строка 142
- строка 150 - дополнительные строки <***>
Итоговая проводка Д-т сч. 99 К-т сч. 84
(Д-т сч. 84 К-т сч. 99)

СПРАВОЧНО
Постоянные налоговые обяза-
тельства (активы)

200


Разница за год оборотов Д-т сч. 99 К-т сч.
68 в части постоянных налоговых обязательств
и Д-т сч.- 68 К-т сч. 99 в части
постоянных налоговых активов

Базовая прибыль (убыток) на
акцию


Расчетные показатели

Разводненная прибыль (убыток)
на акцию


Расчетные показатели

------------------------ 

<*> Строка "Управленческие расходы" заполняется, если предприятие в соответствии с учетной политикой производит списание общехозяйственных расходов (счет 26) в дебет счета 90/2 единовременно. Если учетной политикой предусмотрено списание общехозяйственных расходов в дебет счетов 20, 21, 23, 29, то сумма общехозяйственных расходов, приходящихся на реализованные товары, продукцию, работы, услуги, отражается в составе их себестоимости.
<**> Если у организации в отчетном периоде возникли чрезвычайные доходы и расходы, то они могут быть отражены по дополнительным строкам.
<***> В данном случае речь идет о необходимости дополнения формы N 2 строками, отражающими суммы доначисленного по прошлым периодам налога на прибыль, суммам санкций за нарушение налогового законодательства и других аналогичных платежей, операции списания отложенных активов и обязательств при выбытии объектов, по которым такие активы и обязательства возникали (+). Подробнее см. ниже.