Инвентаризация как элемент учетной политики

Учетная политика организации представляет собой совокупность способов ведения бухгалтерского учета. Одним из таких способов является инвентаризация. Как часто нужно проводить инвентаризацию? В какие сроки? Какое имущество и обязательства следует проверять? Все эти вопросы организация вправе решить самостоятельно. А вот ответы на них лучше отразить в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

СУЩНОСТЬ И ЦЕЛИ ИНВЕНТАРИЗАЦИИ

Инвентаризация - способ бухгалтерского учета, представляющий собой регламентную процедуру периодической проверки и документального подтверждения наличия, состояния и оценки имущества и обязательств организации, производимую для подтверждения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности <*>.

------------------------ 

<*> Не относятся к регламентной процедуре инвентаризации проведение ревизий, аудиторских проверок, текущих операций по учету ценностей, требующих проверки их наличия и определения их количества, процедуры учета имущества в целях управления (управленческая инвентаризация).

Основными целями инвентаризации являются:
- выявление фактического наличия имущества предприятия;
- сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета;
- выявление некондиционных материальных ресурсов, формирование обоснованных заключений с привлечением необходимых специалистов и специальных организаций, а также подготовка документов для их уценки или списания (утилизации);
- определение виновных лиц в случае обнаружения недостач, излишков, порчи материальных ресурсов;
- проверка полноты отражения обязательств в учете соблюдения исполнителями выполнения договорных сроков, принятия мер по взысканию дебиторской и погашению кредиторской задолженностей, списания в установленном порядке обязательств по истечении сроков давности.
Согласно п. 1.3 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утвержденных Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49) "инвентаризации подлежит все имущество организации независимо от его местонахождения и все виды финансовых обязательств. Кроме того, инвентаризации подлежат производственные запасы и другие виды имущества, не принадлежащие организации, но числящиеся в бухгалтерском учете (находящиеся на ответственном хранении, арендованные, полученные для переработки), а также имущество, не учтенное по каким-либо причинам".
В данном положении ничего не говорится об имуществе, учитываемом за балансом или находящемся в оперативном учете. Однако необходимость инвентаризации и этого имущества несомненна, особенно если учесть следующее положение ПБУ 6/01 (п. 18):
"Объекты основных средств стоимостью не более 10 000 рублей за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике исходя из технологических особенностей, а также приобретенные книги, брошюры и т.п. издания разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением".
Результаты инвентаризации имущества, учитываемого за балансом или находящегося в оперативном учете, в первую очередь представляют интерес для организации с точки зрения управленческого учета и внутреннего контроля.

ПОРЯДОК ПРОВЕДЕНИЯ ИНВЕНТАРИЗАЦИИ

Под порядком проведения инвентаризации понимается количество инвентаризаций в отчетном году, дата их проведения, перечень имущества и обязательств, проверяемых при каждой инвентаризации, и т.д. (п. 26 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации).
Порядок проведения инвентаризации прежде был определен в письме Минфина СССР от 30.12.1982 N 179 "Об основных положениях по инвентаризации основных средств, товарно-материальных ценностей, денежных средств и расчетов". В настоящее время он регламентируется Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (приложение к Приказу Минфина России от 13.06.1995 N 49).
Порядок проведения инвентаризации определяется руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно.
Проведение инвентаризации обязательно в следующих случаях (п. 2 ст. 12 "Инвентаризация имущества и обязательств" Закона "О бухгалтерском учете"):
- перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;
- при смене материально ответственных лиц (на день приемки-передачи дел);
- при установлении фактов хищений, злоупотреблений, а также порчи ценностей;
- в случае стихийных бедствий, пожаров, аварий или других чрезвычайных обстоятельств;
- при ликвидации или реорганизации предприятия перед составлением ликвидационного (разделительного) баланса;
- при передаче имущества предприятия в аренду, выкупе, продаже и в других случаях, специально предусмотренных законодательством.
В соответствии с п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, если после 1 октября отчетного года проводилась инвентаризация какого-либо имущества, это имущество не включается в перечень имущества, проверяемого при инвентаризации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности. Для составления годовой отчетности используются результаты уже проведенной инвентаризации этого имущества.
Для проведения инвентаризации в организации, как правило, создается постоянно действующая инвентаризационная комиссия.
При большом объеме работ для одновременного проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств создаются рабочие инвентаризационные комиссии.
При малом объеме работ и наличии в организации ревизионной комиссии проведение инвентаризаций допускается возлагать на нее.
В межинвентаризационный период по распоряжению руководителя организации могут производиться выборочные инвентаризации.

ФАКТОРЫ, ВЛИЯЮЩИЕ НА ПРИНЯТИЕ РЕШЕНИЙ ПРИ ФОРМИРОВАНИИ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ В ЧАСТИ РАЗРАБОТКИ ПОРЯДКА ИНВЕНТАРИЗАЦИИ

На принятие решений при формировании учетной политики в части разработки порядка инвентаризации могут влиять масштабы деятельности организации, количество видов деятельности, разветвленность организационной структуры, общий объем имущества и обязательств организации, объемы и специфика складского хозяйства, географическое размещение самой организации и ее подразделений, особенности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.
Так, например, для относительно небольшого предприятия с ограниченным количеством видов деятельности предприятий, компактной структурой и небольшим объемом складского хозяйства количество инициативных инвентаризаций может быть сведено к минимуму.

ВОПРОСЫ, КОТОРЫЕ ДОЛЖНА РЕШИТЬ ОРГАНИЗАЦИЯ ПРИ РАЗРАБОТКЕ ПОРЯДКА ИНВЕНТАРИЗАЦИИ

1. Согласно п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета организация должна самостоятельно выбрать периодичность проведения инвентаризации основных средств (не реже чем один раз в три года).
Организациям, расположенным в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, необходимо определиться с моментом проведения инвентаризации товаров, сырья и материалов, поскольку п. 27 Положения допускает проведение инвентаризации как в обычные сроки, так и в период наименьших остатков товаров, сырья и материалов.
2. Для документального оформления проведения инвентаризации и отражения ее результатов в учете применяются типовые унифицированные формы первичной учетной документации, утвержденные постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 (в редакции от 03.05.2000 N 36) "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации".
В случае отсутствия типовых форм документов по учету результатов инвентаризации организации необходимо разработать собственные формы.
Разработка собственных форм потребуется, например, при:
- инвентаризации вложений в приобретение отдельных объектов основных средств и нематериальных активов;
- инвентаризации вложений во внеоборотные активы (кроме вложений в приобретение отдельных объектов основных средств и нематериальных активов);
- инвентаризации основных средств, переданных в аренду и за сохранность которых материально-ответственные лица - работники организации уже не отвечают;
- инвентаризации товарно-материальных ценностей, переданных на хранение (ответственное хранение, в переработку);
- инвентаризации финансовых вложений (кроме ценных бумаг в документарной форме);
- инвентаризации оценочных резервов и резервов предстоящих расходов и платежей.
3. Фактические данные, полученные в процессе инвентаризации, сверяются в бухгалтерии организации с показателями бухгалтерского учета, и в случае расхождения данных инвентаризации с данными бухгалтерского или складского учета заполняются сличительные ведомости.
Предусмотрены две типовые сличительные формы: N ИНВ-18 "Сличительная ведомость результатов инвентаризации основных средств и нематериальных активов" и N ИНВ-19 "Сличительная ведомость результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей".
Для остальных активов и обязательств типовые формы сличительных ведомостей не предусмотрены. Поэтому в случае необходимости организация должна разработать собственные формы сличительных ведомостей.

ПОРЯДОК СОСТАВЛЕНИЯ ИНВЕНТАРИЗАЦИОННЫХ ФОРМ

При проведении инвентаризации имущества и обязательств необходимо учитывать следующие особенности проведения инвентаризации.
Инвентаризация проводится в натуре по объектам, за сохранность которых отвечают материально-ответственные лица - работники организации. При этом составляются инвентаризационные описи, в которых указывается фактическое количество по данным проведенной инвентаризации. Исключение составляет инвентаризация драгметаллов и драгкамней, входящих в состав материальных ценностей. Фактическое количество драгоценных металлов и камней устанавливается на основании подтверждения фактического наличия материальных ценностей, содержащих драгоценные металлы и камни, и технической документации, содержащей сведения о количестве драгметаллов и камней в указанных материальных ценностях.
Инвентаризационные описи по объектам, находящимся в подотчете материально ответственных лиц - работников организации, составляются:
в двух экземплярах - для ценностей, принадлежащих организации на правах собственности (учтенных на балансе);
в трех экземплярах - для ценностей других организаций и физических лиц (учитываемых за балансом).
Все описи подписываются материально-ответственным(и) лицом (лицами). Один экземпляр описи передается в бухгалтерию, второй - материально-ответственному лицу, третий (если он составлен) - собственнику имущества.
Если проводится инвентаризация:
материальных ценностей, находящихся в собственности организации (учитываемых на балансе), но за сохранность которых работники организации не отвечают (к таким ценностям относятся материальные ценности: находящиеся в пути, отгруженные, переданные на хранение другим организациям, переданные в переработку, в аренду, в управление);
всех видов расчетов (с дебиторами, кредиторами, заемщиками и займодавцами);
нематериальных объектов (например, нематериальных активов, финансовых вложений в бездокументарной форме, оценочных резервов, резервов предстоящих расходов и платежей и т.п. ), - то такая инвентаризация проводится на основании первичных документов (товарно-транспортных, счетов-фактур, актов, выписок и т.п.) и оформляется не инвентаризационной описью, а актом инвентаризации.
В качестве первичных документов возможно использование документов сторонних организаций, составленных ими в процессе инвентаризации имущества организации. К таким документам, в частности, относятся:
- инвентаризационная опись, составленная организацией-арендатором по форме N ИНВ-1 по арендованному имуществу;
- сохранные расписки, переоформленные на дату, близкую к дате инвентаризации;
- оборотные ведомости по ответственному хранению, предоставленные на дату, предшествующую дате инвентаризации.
При проведении инвентаризации на основании документов сличению подлежат не фактические данные и данные бухгалтерского учета, а данные по документам и данные бухгалтерского учета.
Акты составляются и подписываются работниками инвентаризационных комиссий без участия материально-ответственных лиц. Один экземпляр акта передается в бухгалтерию, второй - остается в комиссии.
При инвентаризации незавершенных капитальных вложений в форме приобретения отдельных объектов основных средств, нематериальных активов, капитального строительства инвентаризация проводится как в натуре, так и по документам.
Данные, выявленные комиссией, подлежат сличению с данными бухгалтерского учета и плановыми показателями (сметами, инвестиционными программами). Выявленный перерасход по отношению к сметным (плановым) показаниям должен рассматриваться особо.
Составляются акты инвентаризации в двух экземплярах. Акты подписываются членами комиссии и материально-ответственным(и) лицом (лицами). Один экземпляр передается в бухгалтерию, второй - материально-ответственному лицу.
В случае когда одна и та же форма описи или акта используется для инвентаризации разных групп имущества или обязательств, то в заголовочной части таблицы целесообразно указывать вариант использования. Например, в описи по форме N ИНВ-1 в заголовочной части формы после слова "находящихся" указывается "в аренде", "на хранении" и т.д.
Все стоимостные показатели в инвентаризационных описях и актах заполняются в рублях и копейках.
Сличительные ведомости составляются для основных средств и материальных ценностей. Результаты инвентаризации по другим объектам инвентаризации отражаются либо непосредственно в инвентаризационных актах, либо в разработанных организацией сличительных ведомостях.

КАКИЕ ИЗ ПОЛОЖЕНИЙ В ОТНОШЕНИИ ИНВЕНТАРИЗАЦИИ ДОЛЖНЫ БЫТЬ ВКЛЮЧЕНЫ В ПРИКАЗ ПО УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКЕ

В приказе по учетной политике необходимо указать внутренний нормативный документ, регламентирующий порядок проведения инвентаризации, разработанные организацией формы для учета и обработки результатов инвентаризации, периодичность проведения инвентаризации основных средств, а также библиотечного фонда, если таковой имеется.
В приказе могут устанавливаться также количество инициативных инвентаризаций в отчетном году, дата их проведения, перечень проверяемого имущества и обязательств.

ВНУТРЕННИЕ ДОКУМЕНТЫ ПО ПРОВЕДЕНИЮ ИНВЕНТАРИЗАЦИЙ

Помимо форм документов по учету результатов инвентаризации при отсутствии типовых организация должна разработать и другие внутренние документы по проведению инвентаризации. К ним следует отнести конкретные методики проведения инвентаризации отдельных объектов, порядок получения подтверждений учетных данных контрагентами, порядок урегулирования претензий к инвентаризационной комиссии, порядок зачета недостач ценностей излишками по пересортице и т.д.
Одним из вопросов, недостаточно регламентированных нормативно, является инвентаризация вложений во внеоборотные активы. Рассмотрим некоторые аспекты данного вопроса.
В целях проведения инвентаризации вложений во внеоборотные активы могут быть выделены следующие виды объектов:
- объекты, не завершенные капитальным строительством;
- объекты, законченные строительством, фактически введенные в эксплуатацию полностью или частично, приемка и ввод в действие которых не оформлены надлежащими документами;
- объекты, законченные, но почему-либо не введенные в эксплуатацию; при этом в описях необходимо указать причины задержки оформления сдачи в эксплуатацию указанных объектов;
- прекращенные строительством объекты; при этом в акте приводятся данные о характере выполненных работ и их стоимости с указанием причин прекращения строительства. Для этого должны использоваться соответствующая техническая документация (чертежи, сметы, сметно-финансовые расчеты), акты сдачи работ, этапов, журналы учета выполненных работ на объектах строительства и другая документация;
- объекты строительства, переведенные на консервацию; при этом в акте указываются документы, подтверждающие перевод объектов на консервацию, а также причины консервации;
- проектно-изыскательские работы по неосуществленному строительству; при этом в акте приводятся данные о характере выполненных работ и их стоимости с указанием причин неосуществления строительства. Для этого должны использоваться соответствующая техническая документация (чертежи, сметы, сметно-финансовые расчеты), акты сдачи работ, этапов, журналы учета выполненных работ на объектах строительства и другая документация.
В процессе инвентаризации проводится как натуральная проверка возводимых объектов, так и документальная проверка затрат на строительство.
Натуральная проверка возводимых объектов состоит в осмотре объектов строительства. Результат осмотра сопоставляют с данными актов о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3) или общего журнала работ (форма N КС-6а), если производителем работ является организация.
В случае когда контрольные осмотры невозможны (например, при прокладке канализации), данные в акты вносятся на основании актов скрытых работ.
В акте отражается наличие фактически выполненного объема работ, произведенных затрат. При этом проверяется:
- не числится ли в составе незавершенного капитального строительства оборудование, сданное в монтаж, но фактически не начатое монтажом;
- состояние законсервированных и временно прекращенных строительством объектов, а также наличие оформленных документов на консервацию объектов.
Дополнительных пояснений требует также порядок зачета недостач ценностей излишками по пересортице.
Поскольку нормативно понятие "пересортица" не определено, организации необходимо самой определить данное понятие для себя с учетом специфики своего складского хозяйства.
Например, возможен следующий вариант определения понятия "пересортица".
В целях зачета недостачи материальных ценностей излишками по пересортице под пересортицей понимается несоответствие учетных и фактических данных по количеству в отношении номенклатуры материальных ценностей одного наименования с разными отличительными признаками (сорт, вид). При этом рассматриваются ценности одного наименования, находящиеся в подотчете одного материально-ответственного лица, за один и тот же отчетный период и в тождественных количествах.
В целях зачета недостачи материальных ценностей излишками по пересортице не признается пересортицей несоответствие учетных и фактических данных:
- по количеству в отношении номенклатуры материальных ценностей одного и того же наименования, числящихся в подотчете одного лица в разные отчетные периоды;
- по количеству в отношении номенклатуры материальных ценностей одного и того же наименования, числящихся в подотчете одного лица не в тождественных количествах;
- по количеству в отношении номенклатуры материальных ценностей одного и того же наименования, числящихся в подотчете разных лиц (даже в тождественных количествах).
Под одним и тем же наименованием материальных ценностей следует понимать материальные ценности одного наименования, одного и того же типа и назначения, сходные по форме и размерам. Например, может быть произведен зачет масел и смазок, расфасованных в мелкую тару, имеющую сходство по внешнему виду.
О допущенной пересортице материально-ответственные лица представляют подробные объяснения инвентаризационной комиссии.
Предложения о возможности взаимного зачета пересортицы представляются рабочей инвентаризационной комиссией на рассмотрение постоянно действующей комиссии. Вопрос о зачете окончательно решается руководителем организации.
Результат проведения зачета по пересортице может быть отрицательным (в случае, когда стоимость недостающих ценностей оказалась больше стоимости ценностей, оставшихся в излишке) или положительным (в случае, когда стоимость недостающих ценностей оказалась меньше стоимости ценностей, оставшихся в излишке). В том случае, если после зачета по пересортице, проведенного в установленном порядке, образовалась недостача ценностей, то нормы естественной убыли должны применяться только по тому наименованию ценностей, по которому установлена недостача. При отсутствии норм убыль рассматривается как недостача сверх норм.
Если после зачета недостач излишками по пересортице и применения норм естественной убыли все же образовалась недостача, инвентаризационная комиссия решает вопрос об источниках ее покрытия. Разница может быть отнесена на виновных лиц, а в случае, когда таковые не установлены, разницы рассматриваются как недостачи сверх норм убыли и списываются в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы". На разницу в стоимости от пересортицы в сторону недостачи, образовавшейся не по вине материально-ответственных лиц, в протоколах инвентаризационной комиссии должны быть даны исчерпывающие объяснения о причинах, по которым такая разница не отнесена на виновных лиц.

ОШИБКИ ПРОВЕДЕНИЯ ИНВЕНТАРИЗАЦИИ И ИХ ПОСЛЕДСТВИЯ

В целях обеспечения легитимности и достоверности результатов инвентаризации следует принимать меры к соблюдению правил оформления документов и процедур проведения инвентаризации.
Ниже в таблице приведены случаи нарушений порядка проведения инвентаризации и описано влияние этих нарушений на легитимность и достоверность результатов инвентаризации.

Инвентаризационная комиссия не несет ответственность за недостоверность данных, предоставленных другими организациями и используемых в целях составления инвентаризационных актов по материальным ценностям, за сохранность которых на момент инвентаризации работники организации не отвечают.

Аудиторско-консалтинговая фирма "ЦБА"