Получившее широкое распространение привлечение заемных средств на практике чаще всего оформляется путем заключения договоров займа либо оформления векселей. При этом, как показывает редакционная почта, при исполнении заемных и вексельных обязательств у бухгалтеров возникает множество вопросов. Причем зачастую эти вопросы вызваны неправильным пониманием сути совершаемых хозяйственных операций и, как следствие, неправильным оформлением заключаемых между организациями сделок. Остановимся на основных правовых, налоговых и бухгалтерских аспектах договоров займа и оформления векселей, которые необходимо знать каждому бухгалтеру.
ДОГОВОР ЗАЙМА
ОСОБЕННОСТИ ЗАЕМНЫХ ОТНОШЕНИЙ
Заем - это получение от заимодавца денег или вещей в собственность заемщика на условиях возврата. По договору займа одна сторона (заимодавец) предоставляет в собственность другой стороне (заемщику) деньги или иные определенные родовыми признаками вещи в собственность, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (п. 1 ст. 807 ГК РФ).
Таким образом, предметом договора займа могут быть либо денежные средства, либо вещи, определенные родовыми признаками, то есть вещи, не имеющие индивидуальных, присущих только им черт и потому не отличающиеся от других однородных вещей.
Помимо индивидуально определенных вещей ограничения также касаются и имущества, ограниченного в обороте (п. 2 ст. 129 ГК РФ). Вполне логично, что в качестве предмета займа не выступает имущество, которое может принадлежать лишь определенным участникам гражданского оборота либо нахождение которого допускается лишь по специальному разрешению, если заемщик не относится к числу таких участников или не имеет соответствующего разрешения.
В качестве наиболее наглядного примера можно привести упомянутые в п. 2 той же ст. 129 ГК РФ сделки займа с иностранной валютой и валютными ценностями, которые могут совершаться лишь при условии соблюдения ст. 140, 141 и 317 ГК РФ и в случаях и порядке, предусмотренных Законом РФ от 9 октября 1992 г. N 3615-1 "О валютном регулировании и валютном контроле".
Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей заемщику (п. 1 ст. 807 ГК РФ). В этой связи договор займа считается реальным. Поэтому важно иметь в виду, что заемщик не может принудить заимодавца к выдаче займа, даже несмотря на то что обещание об этом формально закреплено в договоре.
Рассмотренные особенности договора займа связаны с формой, в которую облекаются заемные отношения.
В первую очередь на договор займа распространяются общие правила ГК РФ о форме сделок (ст. 158-163) и договоров (ст. 434). В п. 1 ст. 808 ГК РФ определены два случая, когда договор займа должен быть заключен в письменной форме:
- если в качестве заимодавца и заемщика выступают физические лица и сумма договора превышает более чем в 10 раз установленный законом МРОТ;
- если заимодавцем является юридическое лицо независимо от суммы займа.
В остальных случаях этот договор не требует даже простой письменной формы.
Вместе с тем такая форма договора и в указанных выше случаях будет считаться соблюденной, если заемщиком будет представлена расписка или иной документ, удостоверяющий передачу предмета займа заимодавцем заемщику.
Напомним, что несоблюдение письменной формы договора займа даже в случаях, когда она является обязательной, не влечет его недействительность. Негативным последствием этого может быть лишь отсутствие у сторон возможности ссылаться на свидетельские показания в подтверждение как самого договора, так и его условий (п. 1 ст. 162 ГК РФ). Тем не менее это не лишает стороны права приводить в подтверждение займа письменные и иные доказательства.
Данное обстоятельство имеет важное значение и для случаев оспаривания заемщиком договора займа по его безденежности - доказывания, что деньги или вещи в действительности им не были получены вообще либо получены в меньших, чем указано в договоре, сумме или количестве (п. 1 ст. 812 ГК РФ).
Следовательно, если договор займа совершен без придания ему обязательной простой письменной формы, то его оспаривание по безденежности на основании свидетельских показаний не допускается за исключением случаев, когда договор был заключен под влиянием обмана, насилия, угрозы или иных подобных обстоятельств, предусмотренных ст. 179 ГК РФ.
Если в процессе оспаривания заемщиком договора займа по его безденежности будет установлено, что деньги или другие вещи в действительности от заимодавца получены не были либо были получены в меньшем количестве, договор считается соответственно незаключенным либо заключенным на действительно переданное количество денег или вещей (п. 3 ст. 812 ГК РФ).
Таким образом, несоблюдение простой письменной формы договора займа связано лишь с ограничением круга доказательств, представляемых сторонами в случае возникновения между ними спора. При отсутствии же спора договор считается действительным.
Сторонами договора займа могут быть любые лица, в том числе некоммерческие организации и граждане, причем как в бытовой, так и в предпринимательской областях их деятельности. Следует иметь в виду, что в данном случае речь идет именно о договорах займа в собственном смысле этого слова, а не о других разновидностях заемных отношений, в частности кредитных договорах.
Вместе с тем не могут выступать в роли заимодавцев финансируемые собственником учреждения, поскольку имеющееся у них право оперативного управления подобных правомочий по распоряжению имуществом собственника не включает (п. 1 ст. 298 ГК РФ). Казенные предприятия заимодавцами быть могут, но только с согласия их собственника (п. 1 ст. 297 ГК РФ).
Предмет займа передается заемщику в собственность и соответственно перестает быть объектом собственности заимодавца. Заимодавец вправе лишь требовать возврата суммы займа и уплаты процентов за пользование им (если заем процентный).
Это означает, что заимодавец вправе претендовать лишь на возврат аналогичных по количеству вещей того же рода и качества, но не тех же самых вещей, которые им были переданы ранее.
Указанное обстоятельство является крайне важным для правильного бухгалтерского учета заемных отношений. Передача предмета займа связана со списанием с баланса заимодавца вещей или денег и их принятием на соответствующие счета учета заемщика. При возврате займа на баланс заимодавца поступят не те же самые вещи или деньги, которые им были переданы ранее, а иное равное по количеству и аналогичное по качеству имущество.
Когда заемщиками по договору выступает унитарное предприятие или учреждение, то заемные средства поступают в его хозяйственное ведение или оперативное управление.
По договору займа все обязанности, и прежде всего обязанность по возврату денег или вещей, несет заемщик, а за заимодавцем остается лишь право требовать их исполнения. По этой причине договор займа считается односторонним.
Односторонний характер заемных отношений проявляется в том, что в соответствующих статьях ГК РФ говорится преимущественно об обязанностях заемщика и последствиях их нарушения.
Так, заемщик обязан:
* возвратить заимодавцу полученную от него сумму займа, причем в порядке и сроки, предусмотренные в договоре займа (п. 1 ст. 810 ГК РФ);
* уплатить заимодавцу проценты на сумму займа в размере и порядке, предусмотренных в договоре (п. 1 ст. 809 ГК РФ) (при заключении процентного договора займа);
* возместить заимодавцу убытки, причиненные неисполнением обязательств по своевременному возврату суммы займа и уплате процентов (ст. 811 ГК РФ);
* досрочно вернуть заем и уплатить причитающиеся по нему проценты при невыполнении предусмотренных договором обязанностей по обеспечению возврата займа, а также утраты обеспечения или ухудшения его условий, за которые заимодавец не отвечает (ст. 813 ГК РФ);
* в случае предоставления целевого займа использовать заем по целевому назначению и обеспечить возможность осуществления заимодавцем контроля за целевым использованием средств (п. 1 ст. 814 ГК РФ).
Помимо этого, в договоре могут быть определены иные обязанности. Ниже мы более подробно остановимся на двух основных из них: по возврату предмета займа и по уплате процентов за пользование им.
Возврат займа - основная обязанность заемщика. При этом если условия относительно сроков и порядка возврата займа сторонами в договоре не были определены, то исполнение заемщиком обязанности по возврату предмета займа производится в соответствии с правилами, установленными ГК РФ.
Есть несколько вариантов определения срока возврата предмета займа:
* срок возврата займа определен в договоре в виде конкретной даты. В случае неисполнения заемщиком этого условия начисление штрафных санкций начинается со дня, когда заем должен быть возвращен заемщику, по день его фактического возврата независимо от того, что он уже обязан уплатить проценты за пользование займом (при заключении возмездного договора);
* срок возврата предмета займа сторонами в договоре не установлен или определен моментом востребования. В этом случае сумма займа должна быть возвращена в течение 30 дней со дня предъявления заимодавцем требования. На случай защиты своих интересов в суде заимодавцу рекомендуется запастись документальным подтверждением (например, заказные письма, телеграммы с уведомлением и пр.);
* договором предусмотрена возможность досрочного возвращения суммы займа. При этом заимодавец с самого начала как бы дает согласие на то, что он будет лишен определенного дохода в виде процентов за пользование займом, разумеется, при условии, что заем процентный;
* договором не предусмотрена возможность досрочного возврата суммы займа. В этом случае необходимо помнить, что беспроцентный заем может быть возвращен досрочно независимо от наличия специальной оговорки в договоре. Если же заем является процентным, то он может быть возвращен до наступления предусмотренного в договоре срока только при согласии заимодавца, который является в договоре займа материально заинтересованным лицом и, прекращая заемные отношения ранее положенного срока, лишается определенной выгоды.
По общему правилу (п. 3 ст. 810 ГК РФ) моментом исполнения обязанности по возврату займа может считаться либо момент фактической передачи суммы займа заимодавцу (из рук в руки), либо в момент ее зачисления на банковский счет заимодавца. Только после этого обязательства заемщика могут считаться прекращенными, и соответственно с этого момента перестают начисляться проценты за пользование займом и просрочку его возврата. Причем стороны могут предусмотреть в договоре и иной способ исполнения обязательства по возврату займа.
Заметим, что независимо от избранного сторонами способа возврата займа заимодавец должен обеспечить возможность исполнения заемщиком этой обязанности надлежащим образом. Это связано с тем, что в соответствии со ст. 316 ГК РФ местом исполнения денежного обязательства, если кредитором выступает юридическое лицо, является место его нахождения в момент возникновения обязательства. Поэтому обязательство по возврату предмета займа не может считаться надлежаще исполненным, если заемное имущество не поступит по местонахождению кредитора, в связи с чем риск утраты либо задержки перечисления денежных сумм или передачи вещей остается на заемщике. Ответственность за непоступление предмета займа либо за просрочку его поступления в распоряжение заимодавца несет заемщик. Соответственно только к нему может быть предъ-явлен иск заимодавца о возврате предмета займа либо о возмещении убытков, вызванных просрочкой, но никак не к банку, допустившему просрочку в исполнении платежного поручения заемщика.
Вместе с тем если просрочка в возврате денежного займа произошла вследствие несвоевременного исполнения банком платежного поручения на перечисление суммы займа, то заемщик, возместив заимодавцу понесенные им убытки, вправе в регрессном порядке взыскать с банка убытки, вызванные ненадлежащим исполнением им обязанностей по договору банковского счета (ст. 856, 866 ГК РФ).
Обязанность по уплате процентов возникает у заемщика, если договор займа является процентным.
ДОГОВОР ПРОЦЕНТНОГО ЗАЙМА
Если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа (п. 1 ст. 809 ГК РФ). Данная норма соответствует общему правилу п. 3 ст. 423 ГК РФ. Даже тогда, когда договор займа в письменной форме не заключен либо в него не включено условие о размере процентов за пользование заемными средствами, заимодавец имеет все основания требовать уплаты заемщиком процентов за пользование деньгами.
Размер и порядок выплаты процентов определяются договором. Если порядок заранее не оговорен, проценты выплачиваются ежемесячно, причем не до определенного договором срока возврата суммы займа, а до дня его полного погашения.
При отсутствии в договоре прямых указаний о размере процентов их размер определяется существующей по местожительству либо местонахождению заимодавца банковской ставкой рефинансирования. В настоящее время в отношениях между организациями и гражданами Российской Федерации подлежат уплате проценты в размере единой учетной ставки ЦБ РФ по кредитным ресурсам, предоставляемым коммерческим банкам (ставка рефинансирования ЦБ РФ). Такой подход был принят пленумами Верховного Суда и ВАС РФ и зафиксирован в п. 51 постановления от 1 июля 1996 г. N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой ГК РФ".
Интересно, что аналогичный размер процентов установлен ст. 395 ГК РФ за пользование чужими денежными средствами вследствие неправомерного их удержания, уклонения от возврата, иной просрочки в их уплате либо неосновательного получения или сбережения.
Кроме того, аналогичные по сумме санкции будут применены к заемщику, своевременно не вернувшему сумму займа, разумеется, если иные последствия прямо не предусмотрены законом или договором. При этом за время просрочки заимодавцу должны быть выплачены как проценты за пользование займом (ст. 809 ГК РФ), так и соответствующие санкции, ставки которых согласно п. 1 ст. 811 ГК РФ могут совпадать.
Вместе с тем следует помнить, что стороны могут предусмотреть другой размер процентов за пользование займом и включить это условие в договор.
ДОГОВОР БЕСПРОЦЕНТНОГО ЗАЙМА
Заем в отличие от кредитного договора, который всегда является платным, может быть как возмездным (с уплатой процентов), так и безвозмездным (без таковых).
Договор займа является беспроцентным в случаях, если:
* это прямо указано в договоре, даже если стороны - юридические лица;
* заключен договор бытового займа (не связанного с осуществлением предпринимательской деятельности хотя бы одной из сторон) между гражданами на сумму, не превышающую 50-кратный МРОТ. Но и в этом случае граждане, могут давать (или брать) заем под проценты, размер которых определяется в договоре. В отсутствие в договоре специально обусловленного размера процентов за пользование займом проценты исчисляются в зависимости от ставки банковского процента по месту жительства гражданина-заимодавца;
* взаем передаются не деньги, а иные определенные родовыми признаками вещи. Заметим, что это не исключает возможности сторон предусмотреть в договоре займа вещей условие об уплате процентов, размер которых зависит от стоимости переданных вещей.
ГК РФ допускает возможность заключения договора целевого займа, устанавливающего условие использования полученных средств на строго определенные цели (ст. 814 ГК РФ). При этом должны быть указаны:
* конкретные цели использования предоставляемого займа;
* меры контроля заимодавца за целевым использованием переданных взаем денег или вещей.
Как правило, для обеспечения такого контроля на заемщика возлагаются обязанности предоставлять заимодавцу определенную документацию, финансовые и отчетные документы. Оговаривается право заимодавца контролировать направления использования денежных средств и вещей, проверять и устанавливать объемы производственных затрат при капитальном строительстве и др.
При установлении заимодавцем фактов использования займа не по целевому назначению тот вправе применить к заемщику меры имущественного воздействия. Последствия такого нарушения, по сути, приравниваются к последствиям существенного нарушения договора, предусмотренным п. 2 ст. 450 ГК РФ. Так, если заемщик осуществляет использование заемных средств не по назначению, а также не предоставляет заимодавцу возможность контролировать целевое использование займа, заимодавец вправе требовать досрочного возврата суммы займа и уплаты причитающихся процентов (п. 2 ст. 814 ГК РФ).
Заемные обязательства могут возникать не только из договора займа. По соглашению сторон иного вида договора, например договора купли-продажи или аренды, долг, возникший по такому соглашению (по оплате товара или внесению арендной платы), может быть заменен обязательством займа (ст. 818 ГК РФ). Замена долга заемным обязательством в данном случае осуществляется путем новации, то есть прекращения существующего первоначального обязательства другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (п. 1 ст. 414 ГК РФ).
В данном случае необходимо иметь в виду два исключения, при которых новация не допускается. Это обязательства по возмещению вреда, причиненного жизни или здоровью, и обязательства по уплате алиментов (п. 2 ст. 414 ГК РФ).
С новацией долга в заем обязательство, из которого возник долг, прекращается. При этом новация, по существу, является новым договором, на основании которого возникает новое обязательство. При этом его форма должна полностью соответствовать той, которая предусмотрена для заключения договора займа (ст. 808 ГК РФ).
На практике новация в договор займа означает отсрочку исполнения обязательства по договору с распространением на нее правил о договоре займа, включая возможное начисление процентов.
УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ У ОРГАНИЗАЦИИ-ЗАИМОДАВЦА
Инструкцией по применению старого Плана счетов для отражения информации о предоставленных организацией займах предусмотрено два счета: счет 06 "Долгосрочные финансовые вложения" и счет 58 "Краткосрочные финансовые вложения".
Согласно новому Плану счетов (утв. Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н) информация обо всех предоставленных организацией юридическим и физическим лицам (кроме работников самой организации) займах отражается на счете 58 "Финансовые вложения" независимо от срока, на который выдан заем. Заем своему работнику учитывается как по старому, так и по новому Плану счетов на счете 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям".
Проценты, получаемые организацией-заимодавцем по договору займа, включаются в состав операционных доходов (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 32н) и отражаются на счете 80 "Прибыли и убытки" (по старому Плану счетов) или 91 "Прочие доходы и расходы" (по новому Плану счетов). При этом для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора (п. 16 ПБУ 9/99).
Проценты, полученные (подлежащие получению)
организацией-заимодавцем, учитываются по кредиту счета 80 (91) в корреспонденции со счетами учета финансовых вложений (06, 58) или денежных средств (50, 51, 52).
С точки зрения налогового законодательства о НДС деятельность организации по предоставлению займов физическим и юридическим лицам рассматривается как деятельность по оказанию финансовых услуг. При этом подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ предусмотрена льгота по НДС в отношении финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме. Таким образом, проценты, получаемые организацией-заимодавцем по договору займа, НДС не облагаются.
Следует учитывать, что исходя из требований п. 3 и 5 ст. 168 НК РФ у организации-заимодавца при получении процентов по договору займа возникает обязанность выписать на сумму полученных процентов соответствующий счет-фактуру без выделения в нем суммы НДС и зарегистрировать этот счет-фактуру в своей книге продаж в порядке, предусмотренном Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденными постановлением Правительства РФ 2 декабря 2000 г. N 914.
Обращаем внимание на то, что сама сумма займа не является объектом обложения НДС ни в момент выдачи займа, ни в момент его возврата.
Для целей исчисления налога на прибыль проценты, получаемые организацией-заимодавцем по договору займа, включаются в состав доходов от внереализационных операций (п. 6 ст. 2 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций"). При этом необходимо учитывать, что проценты, причитающиеся организации-заимодавцу, включаются в налоговую базу по налогу на прибыль по мере отражения их на счете 80 (91) независимо от состояния расчетов с заемщиком (п. 1 ст. 8 Закона).
Пример 1
Предприятия А (заимодавец) и Б (заемщик) заключили договор займа на сумму 500 000 руб. сроком на 3 месяца. В соответствии с условиями договора заемщик выплачивает заимодавцу проценты за пользование заемными средствами по ставке 20% годовых. Проценты уплачиваются заемщиком по окончании договора одновременно с возвратом суммы займа. Предприятие А перечислило сумму займа предприятию Б 12 апреля 2001 г. Предприятие Б вернуло сумму займа вместе с процентами 12 июля 2001 г. Предприятие А уплачивает налог на прибыль ежеквартально.
В учете предприятия А выдача и возврат займа отражаются следующим проводками (здесь и далее в скобках указаны счета в соответствии с новым Планом счетов).
Апрель
Д-т сч. 58 К-т сч. 51 - 500 000 руб. - сумма займа перечислена предприятию Б
Д-т сч. 58 К-т сч. 80 (91) - 5000 руб. - отражена сумма процентов, причитающая к уплате заемщиком за период с 13 по 30 апреля 2001 г. в соответствии с условиями договора (500 000 х 0,2 : 360 дней х 18 дней). Эта сумма включается в налогооблагаемую прибыль предприятия А за I полугодие 2001 г.
Май
Д-т сч. 58 К-т сч. 80 (91) - 8611 руб. - отражена сумма процентов, причитающаяся к уплате заемщиком за май в соответствии с условиями договора (500 000 х 0,2 : 360 дней х 31 день). Сумма включается в налогооблагаемую прибыль предприятия А за I полугодие 2001 г.
Июнь
Д-т сч. 58 К-т сч. 80 (91) - 8333 руб. - отражена сумма процентов, причитающаяся к уплате заемщиком за июнь в соответствии с условиями договора (500 000 х 0,2 : 360 дней х 30 дней). Сумма включается в налогооблагаемую прибыль предприятия А за I полугодие 2001 г.
Июль
Д-т сч. 51 К-т сч. 58 - 521 944 руб. - возврат займа и процентов, начисленных на конец предыдущего отчетного периода (500 000 + 5000 + 8611 + 8333)
Д-т сч. 51 К-т сч. 80 (91) - 3333 руб. - получены проценты, приходящиеся на отчетный период (с 1 по 12 июля 2001 г.). Эта сумма включается в налогооблагаемую прибыль предприятия А за 9 месяцев 2001 г.
УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ У ОРГАНИЗАЦИИ-ЗАЕМЩИКА
Предприятия, работающие по старому Плану счетов, отражают информацию о полученных от других организаций и физических лиц заемных средствах на счетах 94 "Краткосрочные займы" (при получении заемных средств на срок менее 12 месяцев) и 95 "Долгосрочные займы" (при получении займов на срок более 12 месяцев). Новым Планом счетов для этого предусмотрены счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".
По окончании каждого отчетного периода (месяц, квартал) заемщик в обязательном порядке отражает у себя в учете сумму процентов, причитающихся к уплате заимодавцу в соответствии с условиями договора (п. 73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н, п. 53 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций, утв. Приказом Минфина РФ от 28 июня 2000 г. N 60н). Согласно п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 33н, проценты, уплачиваемые организацией по договорам займа, учитываются в составе операционных расходов и подлежат зачислению на счет прибылей и убытков, кроме случаев, когда законодательством или правилами бухгалтерского учета установлен иной порядок.
Таким образом, в общем случае начисление процентов отражается в учете заемщика по кредиту счета 94 (95) и дебету счета 80 (по старому Плану счетов) либо по кредиту счета 66 (67) и дебету счета 91 (по новому Плану счетов).
В то же время п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/98, утвержденного Приказом Минфина РФ от 15 июня 1998 г. N 25н, организациям предоставлено право включать затраты по оплате процентов по заемным средствам, если они связаны с приобретением материально-производственных запасов (МПЗ) и произведены до даты оприходования запасов на складах организации, в фактическую себестоимость приобретенных МПЗ. То есть для процентов по заемным средствам, уплаченным до даты оприходования МПЗ, на сегодняшний день предусмотрено два способа их отражения в учете: либо в составе фактических затрат по приобретению МПЗ с включением в стоимость этих МПЗ, либо в составе операционных расходов. В такой ситуации организация самостоятельно выбирает наиболее предпочтительный способ учета процентов и закрепляет его в учетной политике (п. 8, 11 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утв. Приказом Минфина РФ от 9 декабря 1998 г. N 60н).
Пример 2
Предприятия А (заимодавец) и Б (заемщик) заключили договор займа на сумму 500 000 руб. сроком на 3 месяца. В соответствии с условиями договора заемщик выплачивает заимодавцу проценты за пользование заемными средствами по ставке 20% годовых. Проценты уплачиваются по окончании договора одновременно с возвратом суммы займа. Предприятие А перечислило сумму займа предприятию Б 12 апреля 2001 г. Предприятие Б вернуло сумму займа вместе с процентами 12 июля 2001 г. Заемные средства были направлены предприятием Б на приобретение материалов. 20 апреля предприятие Б оплатило счет поставщика на сумму 600 000 руб. (в том числе НДС - 100 000 руб.). Материалы были получены предприятием Б (оприходованы на складе) 15 мая.
В учете предприятия Б получение, использование и возврат заемных средств отражаются проводками:
Апрель
Д-т сч. 51 К-т сч. 94 (66) - 500 000 руб. - поступили заемные средства от предприятия А
Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 600 000 руб. - оплачен счет поставщика
Д-т сч. 80 (91) К-т сч. 94 (66) - 5000 руб. - начислены проценты за пользование заемными средствами за апрель (см. расчет в примере 1).
Май
Д-т сч. 10 К-т сч. 60 - 500 000 руб. - оприходованы поступившие материалы
Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 100 000 руб. - НДС по приобретенным материалам
Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 100 000 руб. - НДС по приобретенным и оплаченным материалам предъявлен к вычету (при выполнении всех остальных условий, предусмотренных ст. 171 и 172 НК РФ)
Д-т сч. 80 (91) К-т сч. 94 (66) - 8611 руб. - начислены проценты за пользование заемными средствами за май.
Поскольку к моменту принятия материалов к учету предприятие Б не уплатило предприятию А проценты по договору займа, то у предприятия Б нет оснований для включения процентов по заемным средствам в стоимость приобретенных материалов.
Июнь
Д-т сч. 80 (91) К-т сч. 94 (66) - 8333 руб. - начислены проценты за пользование заемными средствами за июнь.
Июль
Д-т сч. 80 (91) К-т сч. 94 (66) - 3333 руб. - начислены проценты за пользование заемными средствами за период с 1 по 12 июля (день возврата займа)
Д-т сч. 94 (66) К-т сч. 51 - 525 277 руб. - возврат займа вместе с процентами.
Пример 3
Предположим, что в условиях примера 2 договором займа предусмотрена ежемесячная выплата процентов за пользование заемными средствами. При этом учетной политикой предприятия Б предусмотрено включение процентов по заемным средствам, уплаченных до оприходования приобретенных МПЗ на складе организации, в стоимость приобретенных МПЗ.
В учете предприятия Б получение, использование и возврат заемных средств отражаются проводками:
Апрель
Д-т сч. 51 К-т сч. 94 (66) - 500 000 руб. - поступили заемные средства от предприятия А
Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 600 000 руб. - оплачен счет поставщика
Д-т сч. 80 (91) К-т сч. 94 (66) - 5000 руб. - начислены проценты за пользование заемными средствами с 13 по 30 апреля (см. расчет в примере 1).
Май
Д-т сч. 80 (91) К-т сч. 94 (66) - 3333 руб. - начислены проценты за период с 1 по 12 мая
Д-т сч. 94 (66) К-т сч. 51 - 8333 руб. - уплачены проценты за период с 13 апреля по 12 мая
Д-т сч. 10 К-т сч. 60 - 500 000 руб. - оприходованы поступившие материалы
Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 100 000 руб. - НДС по приобретенным материалам
Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 100 000 руб. - НДС по приобретенным и оплаченным материалам предъявлен к вычету (при выполнении всех остальных условий, предусмотренных ст. 171 и 172 НК РФ)
Д-т сч. 80 (91) К-т сч. 94 (66) - 8333 руб. - сторнируется сумма процентов, начисленных и уплаченных к моменту оприходования материалов
Д-т сч. 10 К-т сч. 94 (66) - 8333 руб. - проценты, уплаченные до оприходования материалов, включены в их покупную стоимость
Д-т сч. 80 (91) К-т сч. 94 (66) - 5278 руб. - начислены проценты за пользование заемными средствами за период с 13 по 31 мая.
Июнь
Д-т сч. 80 (91) К-т сч. 94 (66) - 3333 руб. - начислены проценты за пользование заемными средствами за период с 1 по 12 июня
Д-т сч. 94 (66) К-т сч. 51 - 8611 руб. - уплачены проценты за период с 13 мая по 12 июня
Д-т сч. 80 (91) К-т сч. 94 (66) - 5000 руб. - начислены проценты за пользование заемными средствами за период с 13 по 30 июня.
Июль
Д-т сч. 80 (91) К-т сч. 94 (66) - 3333 руб. - начислены проценты за пользование заемными средствами за период с 1 по 12 июля (день возврата займа)
Д-т сч. 94 (66) К-т сч. 51 - 508 333 руб. - возврат займа вместе с процентами за последний месяц.
В пункте 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина РФ от 30 февраля 2001 г. N 26н, также содержится норма, регламентирующая порядок учета процентов по заемным средствам, связанным с приобретением основных средств. При этом нужно учитывать, что если в ПБУ 5/98 речь идет о процентах, уплаченных к моменту оприходования МПЗ, то в ПБУ 6/01 речь идет о процентах, начисленных до принятия объектов основных средств к учету. Кроме того, из формулировки п. 8 ПБУ 6/01 следует, что проценты по заемным средствам, привлеченным для приобретения (сооружения, изготовления) основных средств, начисленные к моменту принятия основных средств к учету, в обязательном порядке должны включаться в первоначальную стоимость этих основных средств (то есть этот способ учета процентов является единственно возможным и проценты, указанные в п. 8 ПБУ 6/01, не могут быть отнесены в состав операционных расходов).
Отметим, что в соответствии с действующим налоговым законодательством денежные средства, поступающие к заемщику от заимодавца, никакими налогами, в том числе и НДС (п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 10 декабря 1996 г. N 9), не облагаются.
Расходы организации-заемщика по оплате процентов по полученным заемным средствам для целей исчисления налога на прибыль учитываются в следующем порядке.
Суммы процентов по договорам займа, отраженные в установленном порядке по дебету счета 80 (91) в составе операционных расходов организации, для целей налогообложения в общем случае не учитываются, поскольку Положением о составе затрат не предусмотрено включение таких затрат ни в себестоимость, ни в состав внереализационных расходов, принимаемых для целей налогообложения (подп. "с" п. 2 и п. 15 Положения о составе затрат). Исключение из общего правила составляют лишь затраты на оплату процентов по полученным заемным средствам, используемым лизингодателем для осуществления операций лизинга (подп. "с" п. 2 Положения о составе затрат).
Таким образом, в общем случае проценты, уплаченные (причитающиеся к уплате) по заемным средствам и учтенные в составе операционных расходов организации, не уменьшают налогооблагаемой прибыли предприятия и отражаются организацией по строке 4.20 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли", приведенной в Приложении N 4 к Инструкции МНС РФ от 15 июня 2000 г. N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (далее - Справка).
Пример 4
В условиях примера 2 предположим, что предприятие Б уплачивает налог на прибыль ежеквартально. При расчете налогооблагаемой прибыли за I полугодие 2001 г. сумма процентов в размере 21 944 руб., отраженная в составе операционных расходов в апреле - июне, указывается по строке 4.20 Справки и для целей налогообложения не учитывается.
При расчете налогооблагаемой прибыли за 9 месяцев 2001 г. по строке 4.20 Справки указывается вся сумма процентов, включенных в состав операционных расходов, в размере 25 277 руб. Для целей налогообложения эта сумма не принимается.
Что касается процентов по заемным средствам, включенным в установленном порядке в стоимость приобретенных основных средств или материально-производственных запасов, то, по нашему мнению, на сегодняшний день у организации-заемщика нет никаких оснований для корректировки налогооблагаемой прибыли на сумму таких процентов. Указанные проценты будут списываться на издержки производства и обращения в составе стоимости МПЗ (либо в составе амортизационных отчислений по основным средствам).
Необходимо учитывать, что в случае когда организация пользуется беспроцентным займом, никакого дополнительного объекта налогообложения по материальной выгоде в виде экономии на процентах у организации-заемщика не возникает. Понятие материальной выгоды используется в налоговом законодательстве только в отношении физических лиц.
ВЕКСЕЛЬ КАК ЦЕННАЯ БУМАГА, УДОСТОВЕРЯЮЩАЯ ЗАЕМНЫЕ ОТНОШЕНИЯ
ПРАВОВЫЕ ТРЕБОВАНИЯ
Достаточно часто на практике для большей уверенности в контрагенте и стабильности складывающихся отношений стороны включают в договор займа условие об удостоверении обязанности заемщика вернуть заем путем выдачи собственного векселя.
Между тем общеизвестно, что вексель уже сам по себе является достаточным основанием для платежа и нет необходимости заключать какой-либо специальный договор, выступающий в качестве основания выдачи векселя либо подтверждающий обязательства векселедателя по совершению по нему платежа. Тем более что в ряде случаев договор займа не требует письменной формы, а значит, обязанность заемщика по возврату займа может быть удостоверена векселем вообще без заключения такого договора. Другое дело, если подобная сделка воспринята как безвозмездная передача имущества (дарение), которая может быть ограничена или вообще не допустима.
В ситуациях, когда по соглашению сторон заемщиком выдан вексель, удостоверяющий ничем не обусловленное обязательство векселедателя (заемщика) либо иного указанного в векселе лица выплатить по наступлении предусмотренного в векселе срока полученные взаймы денежные суммы, отношения сторон по векселю будут регулироваться вексельным законодательством (ст. 815 ГК РФ). Соответственно с момента выдачи векселя общие положения Гражданского кодекса РФ о договоре займа применяются постольку, поскольку они не противоречат специальному законодательству о вексельных обязательствах, которые регулируются Федеральным законом от 11 марта 1997 г. N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе" и Положением о переводном и простом векселе, утвержденным ЦИК и СНК РФ от 7 августа 1937 г. N 104/1341.
Движение векселя в хозяйственном обороте начинается с момента его выдачи первому законному держателю. При этом юридические факты, лежащие в основе выдачи векселя, могут быть самые разные, в том числе связанные с оформлением обязательства по возврату суммы займа.
Прежде всего обратим внимание на два важных момента.
Во-первых, вексель может быть выдан любым юридическим лицом, а не только имеющим лицензию на совершение кредитных и иных банковских операций.
Во-вторых, установление вексельных обязательств связано с передачей (вручением) векселя первому держателю, а не с его составлением. Поскольку вексель - ордерная ценная бумага (п. 11, 77 Положения о переводном и простом векселе), обязанность по его выдаче считается исполненной при вручении векселя векселедержателю и совершении на нем передаточной надписи - индоссамента. В этой связи возникновение законных прав векселедержателя возможно только при совершении такой надписи (п. 14 Положения о переводном и простом векселе).
Итак, выданный на основании договора займа вексель удостоверяет обязательство заемщика-векселедателя (простой вексель) или иного указанного в векселе лица (переводной вексель) выплатить заимодавцу-векселедержателю по наступлении предусмотренного в векселе срока полученные взаймы денежные суммы. В этой ситуации назначение векселя состоит в подтверждении заемщиком возврата суммы займа.
Выдача векселя в описанных условиях порождается заменой старого обязательства по договору займа новым вексельным обязательством. На наш взгляд, такая договоренность может оформляться путем соглашения о новации (ст. 414 ГК РФ) или об отступном (ст. 409 ГК РФ).
Необходимо обратить особое внимание на правильное документальное оформление указанных соглашений, поскольку стороны часто забывают обозначить в них условие о прекращении обязательств заемщика вернуть сумму займа. При таких обстоятельствах заемщик может оказаться обязанным перед заимодавцем не только по выданному векселю, но и по возврату суммы займа по непрекращенному договору займа.
В то же время, если в соглашении четко указывается на то, что выдача заемщиком собственного векселя производится во исполнение обязанности по возврату суммы займа, то имеет место прекращение обязательств по договору займа путем передачи отступного. Отступное как способ прекращения обязательства не тождественно прекращению обязательства исполнением (ст. 408 ГК РФ), а, значит, соглашение о нем не может повлечь у заемщика обязанности возвратить заем, поскольку такую обязанность порождает именно получение займа.
Аналогичные последствия для заемщика повлечет правильно оформленное соглашение о новации, которое предполагает замену первоначального обязательства по договору займа вексельным обязательством (ст. 414 ГК РФ). В соглашении о новации также следует четко указать на то, что выдача векселя новирует обязательство по договору займа.
При выпуске векселя в обращение необходимо учитывать, что законодательство предъявляет ряд жестких требований к форме выдаваемого векселя, несоблюдение может послужить причиной длительных судебных тяжб и существенных финансовых потерь.
Поскольку вексель - ценная бумага, то есть документ, удостоверяющий с соблюдением формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении, при исполнении вексельных обязательств в первую очередь проверяется соответствие документа формальным требованиям, позволяющим рассматривать его в качестве ценной бумаги (векселя).
Так, ст. 4 Закона "О переводном и простом векселе" допускает возможность составления простого и переводного векселя только на бумаге (бумажном носителе). В этой связи нормы вексельного права не могут применяться к обязательствам, оформленным на электронных и магнитных носителях. Перечень обязательных реквизитов переводного векселя установлен в п. 1 Положения о переводном и простом векселе, а для простого - в п. 75 этого Положения.
В силу ч. 2 ст. 144 ГК РФ и п. 2 и 76 Положения о переводном и простом векселе документ, в котором отсутствует какое-либо из обозначений, упомянутых в перечисленных пунктах Положения, не имеет силы векселя (за некоторыми исключениями).
Поэтому требование векселедержателя об исполнении вексельного обязательства, основанного на документе, не отвечающем требованиям к форме и наличию реквизитов, подлежит отклонению судом.
- Особо хотелось бы остановиться на таком реквизите векселя, как процентная оговорка.
Вообще п. 5 Положения о переводном и простом векселе допускает возможность начислять проценты только на сумму векселя, срок платежа по которому определен "по предъявлении" либо "во столько-то времени от предъявления". В этой связи законодатель допускает процентную оговорку только для случая, когда срок платежа по векселю не может быть заранее однозначно определен, что влечет неопределенность дохода на вексельную сумму.
Во всяком ином векселе процентная оговорка должна считаться ненаписанной (п. 5 Положения о переводном и простом векселе).
Эти обстоятельства необходимо принимать во внимание при прекращении обязательств по договорам займа, предоставляемого под проценты.
Иными словами, в случаях новации договора процентного займа в вексель либо при предоставлении векселя по договору процентного займа в качестве отступного вексель может иметь соответствующую процентную оговорку только при условии его погашения "при предъявлении" или "во столько-то времени от предъявления".
Выдачу векселя, помимо совершения на нем передаточной надписи (индоссамента), принято констатировать двусторонним актом приема-передачи, подписанным ответственными лицами сторон договора займа и содержащим описание признаков векселя (срок исполнения обязанностей по векселю; лицо, чьему приказу погашается вексель; сумма векселя; срок и место платежа по векселю; наличие процентной оговорки, оговорки о невозможности дальнейшей передачи и пр.).
Необходимо отметить, что векселедержатель (бывший заимодавец) вправе не дожидаться наступления срока платежа по векселю и распорядиться им путем отчуждения третьему лицу, поскольку вексель как ценная бумага может участвовать в гражданском обороте и свободно отчуждаться или переходить в порядке универсального правопреемства от одного лица к другому (п. 1 ст. 129, ст. 143 ГК РФ).
При этом особенности обращения векселей состоят в том, что в силу п. 3 ст. 146 ГК РФ права по ордерным ценным бумагам (к коим относятся векселя) передаются путем совершения на этой бумаге передаточной надписи - индоссамента, который переносит все удостоверенные этой бумагой права на лицо, приказу которого передаются права по бумаге.
Основаниями обращения уже выданных векселей являются различные договоры, по которым вексель может передаваться третьему лицу в обмен на деньги, иное имущество или бесплатно.
Теперь остановимся на основных моментах, которые необходимо знать и принимать во внимание всем организациям, осуществляющим операции с векселями, не связанные с осуществлением расчетов за товары (работы, услуги).
УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ У ОРГАНИЗАЦИИ- ЗАИМОДАВЦА (ПЕРВОГО ВЕКСЕЛЕДЕРЖАТЕЛЯ)
В целом порядок бухгалтерского учета и налогообложения заемных операций, оформленных векселем, аналогичен изложенному выше по заемным операциям, оформленным договором займа (без использования векселя). Но есть и ряд особенностей.
Учет предоставленных организацией займов, обеспеченных векселями заемщиков, ведется организацией-заимодавцем на отдельном субсчете "Предоставленные займы" счета 06 "Долгосрочные финансовые вложения" (58 "Краткосрочные финансовые вложения") старого Плана счетов либо счета 58 "Финансовые вложения" нового Плана счетов.
Выше было отмечено, что после выдачи заемщиком своего векселя заимодавцу отношения сторон регулируются исключительно вексельным законодательством. Поэтому доходы, получаемые заимодавцем в виде процентов по векселю либо в виде разницы между покупной <*> и номинальной <**> стоимостью векселя, с точки зрения гражданского законодательства нельзя рассматривать как проценты по договору займа (проценты за предоставление в пользование денежных средств организации). В связи с этим, по нашему мнению, у организации-заимодавца не возникает обязанности в ежемесячном начислении процентов по сумме займа, обеспеченной векселем заемщика, в порядке, предусмотренном п. 16 ПБУ 9/99.
------------------------
<*> Под покупной стоимостью векселя в данном случае понимается сумма займа, перечисленная организацией-заимодавцем заемщику.
<**> Номинальная стоимость векселя - сумма, указанная в векселе.
В том случае когда номинальная стоимость векселя заемщика превышает его покупную стоимость, вопрос о списании этой разницы решается организацией-заемщиком самостоятельно в соответствии с п. 44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, который предоставляет организациям право разницу между суммой фактических затрат на приобретение долговых ценных бумаг и их номинальной стоимостью равномерно относить на финансовые результаты в течение срока обращения этих бумаг. Если учетной политикой организации предусмотрено, что долговые ценные бумаги отражаются в учете в сумме фактических затрат на их приобретение, то у организации не возникает необходимости в ежемесячном доначислении покупной стоимости полученного векселя до суммы номинала.
При получении от заемщика векселя, в который включено условие о процентах, такой вексель учитывается на счете 06 (58) по покупной стоимости, которая в этом случае, как правило, совпадает с номинальной, без ежемесячного начисления процентов, причитающихся к получению по векселю, поскольку их начисление до момента предъявления его к оплате не предусмотрено нормативными документами.
Пример 5
Предприятия А (заимодавец) и Б (заемщик) заключили договор займа на сумму 100 000 руб. сроком на 2 месяца с уплатой процентов по ставке 20% годовых. По условиям договора заимодавец перечисляет заемщику сумму займа, а заемщик обязуется выдать заимодавцу вексель на сумму 103 389 руб. со сроком погашения через 2 месяца после получения суммы займа.
Предприятие А перечислило заем в размере 100 000 руб. предприятию Б 12 апреля 2001 г. В тот же день предприятие Б выдало предприятию А простой вексель на сумму 103 389 руб. со сроком платежа 12 июня 2001 г. Предприятие А предъявило вексель к оплате 12 июня 2001 г. В этот же день предприятие Б оплатило этот вексель.
Учетной политикой предприятия А предусмотрено, что долговые ценные бумаги отражаются в учете исходя из суммы фактических затрат на их приобретение.
В учете предприятия А в данном случае делаются проводки:
Апрель:
Д-т сч. 58/субсчет "Предоставленные займы" К-т сч. 51 - 100 000 руб. - сумма займа перечислена предприятию Б
Д-т сч. 58/субсчет "Векселя полученные" К-т сч. 58/субсчет "Предоставленные займы" - 100 000 руб. - получен вексель предприятия Б.
Июнь
Д-т сч. 51 К-т сч. 48 (91) - 103 389 руб. - поступили деньги в погашение векселя
Д-т сч. 48 (91) К-т сч. 58 - 100 000 руб. - списана покупная стоимость векселя (сумма займа).
Доходы, получаемые организацией-заимодавцем по векселю, для целей исчисления налога на прибыль включаются в состав внереализационных доходов организации по мере отражения их на счете 80 (91).
Полученные доходы (проценты либо разница между номиналом и покупной стоимостью векселя) НДС не облагаются, поскольку глава 21 НК РФ освобождает от НДС как проценты по договорам займа в денежной форме (подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ), так и доходы, получаемые от реализации ценных бумаг (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ).
Организация-заимодавец, получив от заемщика его вексель, может, не дожидаясь наступления срока оплаты по векселю, реализовать его третьему лицу либо расплатиться этим векселем с третьим лицом за приобретенные у него товары (работы, услуги).
Если организация-заимодавец реализует вексель заемщика третьему лицу по цене, превышающей сумму займа, то сумма превышения включается в состав внереализационных доходов заимодавца, облагаемых налогом на прибыль. При этом сумма, вырученная от продажи векселя, не включается в налоговую базу по НДС на основании подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ.
В случае передачи организацией-заимодавцем векселя заемщика третьему лицу в качестве оплаты за приобретенные у него товары (работы, услуги) фактически имеет место приобретение товаров (работ, услуг) в обмен на вексель третьего лица (заемщика), то есть товарообменная (бартерная) сделка. Соответственно учет и налогообложение совершаемых операций должны осуществляться организацией-заимодавцем по правилам, предусмотренным для товарообменных (бартерных) сделок.
При этом следует учитывать, что в момент передачи организацией-заимодавцем векселя заемщика по индоссаменту третьему лицу все обязательства заемщика по возврату долга перед этой организацией-заимодавцем прекращаются.
УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ У ОРГАНИЗАЦИИ-ЗАЕМЩИКА (ВЕКСЕЛЕДАТЕЛЯ)
Информация о полученных заемных средствах, обеспеченных собственными векселями заемщика, отражается у него на счетах 94 (95) - по старому Плану счетов или 66 (67) - по новому Плану счетов.
Особых правил отражения в учете собственных векселей, выданных в счет обеспечения заемных обязательств, не предусмотрено. Поэтому формально организация-векселедатель имеет право учитывать проценты, уплачиваемые по таким векселям, в момент погашения векселя, без ежемесячного отражения процентов, подлежащих уплате.
В то же время необходимо исходить из требования осмотрительности, означающего б/ольшую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утв. Приказом Минфина РФ от 09.12.98 N 60н). В этой связи, по нашему мнению, для обеспечения достоверности данных бухгалтерской отчетности организации-заемщику следует по окончании каждого отчетного периода отражать у себя сумму процентов, причитающихся к уплате по векселям, выданным в обеспечение заемных обязательств (в порядке, аналогичном изложенному выше в отношении процентов по договору займа).
Если номинальная стоимость векселя превышает сумму полученного займа, организации следует производить доначисление разницы между суммой займа и номинальной стоимостью выданного векселя в порядке, аналогичном предусмотренному для облигаций, выпущенных с целью привлечения заемных средств (см. Инструкцию по применению счетов 66 и 67 нового Плана счетов).
Суммы начисленных процентов (разницы в стоимости) включают в состав операционных расходов: в дебет счета 80 - по старому Плану счетов либо 91 - по новому Плану счетов, независимо от того, на какие цели фактически используются заемные средства, обеспеченные данным векселем. Такой порядок отнесения процентов по векселю объясняется тем, что вексельное обязательство - это ничем не обусловленное обязательство выплатить векселедержателю соответствующую сумму денег, указанную в векселе. Поэтому проценты, выплачиваемые по векселю, нельзя квалифицировать, например, как затраты, связанные с приобретением основных средств, даже в том случае, если фактически привлеченные под этот вексель средства были направлены на приобретение этих основных средств.
Пример 6
Предприятия А (заимодавец) и Б (заемщик) заключили договор займа на сумму 100 000 руб. сроком на 2 месяца с уплатой процентов по ставке 20% годовых. В соответствии с условиями договора заимодавец перечисляет заемщику сумму займа, а заемщик обязуется выдать заимодавцу вексель на сумму 103 389 руб. со сроком погашения через 2 месяца после получения суммы займа.
Предприятие А перечислило сумму займа в размере 100 000 руб. предприятию Б 12 апреля 2001 г. В тот же день предприятие Б выдало предприятию А простой вексель на сумму 103 389 руб. со сроком платежа 12 июня 2001 г. Предприятие А предъявило вексель к оплате 12 июня 2001 г. В этот же день предприятие Б оплатило этот вексель.
Предприятием Б в данном случае делаются проводки:
Апрель
Д-т сч. 51 К-т сч. 94 (66) - 100 000 руб. - поступили заемные средства от предприятия А
Д-т сч. 94 (66) К-т сч. 94 (66)/субсчет "Векселя выданные" - 100 000 руб. - выдан вексель предприятию А
Д-т сч. 80 (91) К-т сч. 94 (66)/субсчет "Векселя выданные" - 1000 руб. - часть разницы между номиналом векселя и суммой займа, приходящаяся на период с 13 по 30 апреля, списана в состав операционных расходов (103 389 - 100 000) : 61 день (срок обращения векселя) х 18 дней).
Май
Д-т сч. 80 (91) К-т сч. 94 (66)/субсчет "Векселя выданные" - 1722 руб. - часть разницы между номиналом векселя и суммой займа, приходящаяся на период с 1 по 31 мая, списана в состав операционных расходов (103 389 - 100 000) : 61 день (срок обращения векселя) х 31 день).
Июнь
Д-т сч. 80 (91) К-т сч. 94 (66)/субсчет "Векселя выданные" - 667 руб. - часть разницы между номиналом векселя и суммой займа, приходящаяся на период с 1 по 12 июня, списана в состав операционных расходов (103 389 - 100 000) : 61 день (срок обращения векселя) х 12 дней)
Д-т сч. 94 (66)/субсчет "Векселя выданные" К-т сч. 51 - 103 389 руб. - произведена оплата по векселю.
Суммы процентов (суммы разницы между номинальной стоимостью векселя и суммой займа), отнесенные в дебет счета 80 (91), для целей налогообложения при исчислении налога на прибыль не учитываются (поскольку не вошли в закрытый перечень внереализационных расходов, учитываемых для целей налогообложения, приведенный в п. 15 Положения о составе затрат).
Приведенный выше порядок учета операций , связанных с выдачей и погашением векселей, выпускаемых организацией в качестве обеспечения заемных обязательств, применяется организацией-векселедателем, независимо от того, кому фактически производится выплата по векселю: заимодавцу, являющемуся первым векселедержателем, или третьему лицу, получившему вексель по индоссаменту и предъявившему его к оплате.
ВЕКСЕЛЬ КАК ПРЕДМЕТ ДОГОВОРА ЗАЙМА
Существует точка зрения, что вексель может быть предметом любой гражданско-правовой сделки. Поэтому широко распространена практика заключения договоров так называемого вексельного кредитования. Она используется преимущественно банковскими структурами, хотя встречаются ситуации, когда такими договорами оформляются отношения между субъектами предпринимательства, имеющими общую правоспособность.
Суть такой сделки состоит в том, что между сторонами заключается кредитный договор (договор займа), по которому кредитор (заимодавец) предоставляет кредит (заем) путем выдачи простого векселя на сумму кредита (займа). Реально получить денежные средства заемщик может либо при осуществлении кредитором (заимодавцем) платежа по векселю, либо при отчуждении векселя третьему лицу. Кредитор при наступлении срока погашения кредита (займа) требует от первого приобретателя векселя (заемщика) возврата кредита (займа) и уплаты процентов по нему.
Юридическая природа такого рода договоров различна в силу их различного правового оформления.
* Наиболее распространенным является договор, по условиям которого заем предоставляется простыми векселями заимодавца. При этом возврат займа производится либо деньгами, либо векселями заимодавца, либо тем или другим.
Первое, на что нужно обратить внимание, это то, что данный договор однозначно не является кредитным. В силу п. 1 ст. 819 ГК РФ по кредитному договору банк или иная кредитная организация предоставляет заемщику в собственность на условиях возврата денежные средства. В этой связи, поскольку кредит может выдаваться только деньгами (за исключением товарного кредита), договор о предоставлении займа простыми векселями не может считаться кредитным.
* В том случае когда договор предусматривает обязанность заемщика вернуть деньгами заем, выданный векселями, его следует квалифицировать как договор купли-продажи векселя с отсрочкой платежа. По такому договору должник уплачивает деньги за фактически совершенную сделку по приобретению векселя на условиях коммерческого кредита.
* Если договор предусматривает обязанность заемщика вернуть заем по своему выбору либо деньгами, либо векселями заимодавца, то его следует считать договором особого рода, вид которого гражданским законодательством не установлен.
* Если договор предусматривает возврат займа путем безвозмездной передачи заимодавцу его векселей, то такой договор следует признать договором займа, поскольку в соответствии с п. 1 ст. 807 ГК РФ заем, полученный вещами, возвращается вещами того же рода и качества.
Однако с правомерностью заключения такого договора трудно согласиться по следующим соображениям. Так, предметом договора займа могут быть только вещи, определенные родовыми признаками (п. 1 ст. 807 ГК РФ). Такие вещи характеризуются числом, весом, иными единицами измерения, то есть представляют собой определенное количество вещей одного рода. Вещи, определенные родовыми признаками, могут отчуждаться, изменять состав и натуральную форму при условии сохранения общей стоимости. Отличные от них индивидуально-определенные вещи юридически незаменимы, индивидуализированы и обособлены, в связи с чем обязательство, предметом которого является такая вещь, в случае ее гибели прекращается.
Признавая допустимым заем векселей, автоматически придется признать, что вексель является вещью, определенной родовыми признаками. Между тем имеется ряд обстоятельств, свидетельствующих об обратном.
Сущность правоотношений по векселю заключается в удостоверении обязательства по возврату денежной суммы (об этом говорится непосредственно в ст. 815 ГК РФ). Однако такое ограничительное понимание природы вексельного обязательства сводит вексель к обычной долговой расписке, тогда как векселю присущи совершенно особые свойства.
Так, передача прав по векселю создает больше гарантий удовлетворения требований кредитора по сравнению с иными подобными обязательствами, а происходит это по максимально упрощенной системе. Однако такие гарантии даже по двум одинаковым по форме и реквизитам векселям могут быть разными.
Во-первых, векселя могут иметь разное число индоссаментов, а в индоссаментах могут быть указаны разные лица. Поскольку в число обязанных могут входить и индоссанты, то гарантии получения платежа у держателей этих векселей могут быть разные.
Во-вторых, известно, что вексель характеризуется абстрактностью (безусловностью платежа, ограничением возражений обязанных по векселю лиц), в связи с чем действительность векселя зависит только от соблюдения его формы и обязательных реквизитов. Однако это свойство векселя не абсолютно.
Так, в силу п. 10 Положения о переводном и простом векселе, если не заполненный к моменту выдачи вексель был заполнен в противоречии с состоявшимися соглашениями, то несоблюдение этих соглашений не может быть противопоставлено векселедержателю, если только он не приобрел вексель недобросовестно или же, приобретая его, не совершил грубой неосторожности. Кроме того, п. 16 Положения устанавливается, что если кто-либо лишился владения векселем в силу какого-либо события, то законный векселедержатель обязан отдать вексель, но только тогда, когда он приобрел его недобросовестно или же, приобретая его, совершил грубую неосторожность.
Поэтому может случиться так, что по двум одинаковым по форме векселям кредитор может как получить исполнение от должника (если заинтересованное лицо не докажет обстоятельств недобросовестности или грубой неосторожности векселедателя), так и не получить его (если заинтересованное лицо представит такие доказательства).
Кроме того, может возникнуть ситуация, когда обязанным по векселю станет лицо, которое подписало вексель в качестве представителя с превышением своих полномочий. Так, в соответствии с п. 8 Положения о переводном и простом векселе каждый, кто подписал вексель в качестве представителя лица, от имени которого он не был уполномочен действовать, сам обязан по векселю. Между тем векселедержателю небезразлично, кто будет его должником.
Таким образом, индивидуальность векселя проявляется не только в его тексте и содержащихся на нем надписях, но и в силу особенностей его обращения. Это позволяет заключить, что вексель - вещь индивидуально-определенная и, следовательно, невозможно существование двух идентичных векселей.
В этой связи нужно признать, что договор займа векселей неправомерен в принципе и его заключение противоречит нормам гражданского законодательства.