1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 1686

Оцениваем риски корпоративных стандартов учета

Компании, особенно с разветвленной территориальной структурой, а также холдинги нередко вводят корпоративные стандарты учета, которые расходятся с требованиями российских ПБУ и главы 25 Налогового кодекса. Чем чревата такая практика?

СИТУАЦИЯ

В нашей компании внедряется автоматизированная система учета SAP. В связи с этим пересматриваются многие бизнес-процессы. Головной офис планирует максимально приблизить порядок формирования себестоимости покупных товаров, установленный российским законодательством, к стандартам GAAP и корпоративным правилам.

Помимо фактических затрат по приобретению МПЗ, предусмотренных в п. 6 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», по корпоративным правилам в себестоимость включаются услуги по хранению МПЗ (услуги элеваторов), услуги по транспортировке МПЗ между элеваторами, то есть внутрифирменные перемещения, услуги по доставке МПЗ до пункта отправления (порта). Таким образом, себестоимость МПЗ будет рассчитываться по средней скользящей и увеличиваться на стоимость услуг по транспортировке и хранению.

Каковы риски нашей компании (бухгалтерские и налоговые) при использовании предлагаемого метода формирования себестоимости?

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ

Товары являются частью материально-производственных запасов организации, которые отражаются в бухгалтерском учете по фактической себестоимости, равной сумме фактических затрат на их приобретение (без НДС) (п. 2, 5 и 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н).

К фактическим затратам на приобретение МПЗ относятся, в частности, затраты по заготовке и доставке МПЗ до места их использования (п. 6 ПБУ 5/01).

Не включаются в фактические затраты на приобретение МПЗ общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда такие расходы непосредственно связаны с приобретением материально-производственных запасов.

Наибольшие сомнения вызывают расходы на содержание заготовительно-склад­ского подразделения, несмотря на прямое упоминание в ПБУ 5/01, а также расходы на оплату услуг элеваторов, услуг по внутрифирменному перемещению товаров, расходы на оплату услуг по доставке МПЗ до пункта отправления. В отношении последних мы готовы утверждать, что это расходы, связанные с реализацией, а значит, они не могут формировать фактическую себестоимость товаров и должны учитываться в составе расходов периода (коммерческие расходы).

Что касается услуг элеваторов, услуг по внутрифирменному перемещению товаров, нужно сказать следующее. Принимая во внимание принцип осмотрительности, считаем, что данные расходы также являются расходами периода и не могут включаться в фактическую себестоимость товаров. В противном случае произойдет необоснованное завышение стоимости активов организации только потому, что товар какое-то время хранится и перемещается внутри самой организации.

Учетная политика должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности). Основание – Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008, утвержденное приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н (в редакции от 11.03.2009). Аналогичная норма содержалась и в прежнем стандарте – ПБУ 1/98.

В бухгалтерском учете расходы на хранение и внутреннее перемещение, которые не связаны с процессом приобретения товаров, а произведены в ходе хозяйственной деятельности торговой организации, необходимо учитывать в составе расходов по обычным видам деятельности (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н).

Сложнее с расходами на содержание заготовительно-складского подразделения, поскольку они прямо названы ПБУ 5/01 в составе затрат, формирующих фактическую себестоимость МПЗ. Однако мы считаем, что такие расходы могут формировать стоимость актива, только если прямо связаны с приобретением товаров.

Учет затрат на приобретение МПЗ по российскому стандарту

В соответствии с п. 6 ПБУ 5/01 к фактическим затратам на приобретение МПЗ относятся:

– суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

– суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением МПЗ;

– таможенные пошлины;

– невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы МПЗ;

– вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены МПЗ;

– затраты по заготовке и доставке МПЗ до места их использования, включая расходы по страхованию. Это, например, затраты по заготовке и доставке МПЗ, затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации, затраты за услуги транспорта по доставке МПЗ до места их использования, если они не включены в цену МПЗ, установленную договором; начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит); начисленные до принятия к бухгалтерскому учету МПЗ проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов;

– затраты по доведению МПЗ до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Данные затраты включают затраты организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг;

– иные затраты, непосредственно связанные с приобретением МПЗ.

НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

В целях налогового учета товары выделены в отдельную позицию. Статья 254 НК РФ не устанавливает правил формирования стоимости товаров, которые предназначены для перепродажи. Особенности определения расходов при реализации покупных товаров предусмотрены в ст. 268 и 320 НК РФ.

При реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения прибыли. Стоимость товаров устанавливается одним из перечисленных в подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ методов оценки покупных товаров (по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО), по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО), по средней стоимости, по стоимости единицы товара).

Налогоплательщик имеет право сформировать стоимость приобретения товаров с учетом расходов на их приобретение. Указанная стоимость товаров учитывается при их реализации в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 268 Кодекса и не относится к издержкам обращения. В сумму издержек обращения включаются и расходы налогоплательщика – покупателя товаров на доставку этих товаров, складские расходы и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением, если они не учтены в стоимости приобретения товаров, и реализацией этих товаров.

Расходы текущего месяца подразделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика – покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров. Все остальные расходы, за исключением внереализационных, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

При реализации товаров налогоплательщик также вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества (п. 1 ст. 268 НК РФ). Тем самым расходы на доставку материально-производственных запасов до пункта отправления однозначно являются расходами, связанными с реализацией, а не с приобретением товаров.

В отношении остальных расходов (услуги элеваторов, услуги по внутрифирменному перемещению) вопрос упирается в понимание того, можно ли их считать связанными с приобретением товаров и, следовательно, потенциально включаемыми в стоимость приобретения товаров. На этот вопрос налогоплательщики ищут ответ самостоятельно, понимая, что более позднее перенесение расхода через списание стоимости товаров вряд ли вызовет претензии налоговых органов. Включение указанных затрат в расходы периода наиболее оправданно, так как, на наш взгляд, внутреннее перемещение и хранение товара не связано с самим фактом приобретения товара.

Систематическое неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций признается грубым нарушением правил учета, ответственность за которое предусмотрена в ст. 120 НК РФ. Наказание за данное правонарушение – штраф 5 тыс. руб., если оно длится в течение одного налогового периода и не привело к занижению налоговой базы (налоги уплачены правильно).

Если грубые нарушения правил учета повлекли за собой занижение налоговой базы (значит, недоплачен налог), с налогоплательщика взыскивается штраф в размере 10% от суммы недоплаты налога, но не менее 15 тыс. руб (п. 3 ст. 120 НК РФ).

В то же время наказание за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора) установлено и в ст. 122 НК РФ. Однако составы правонарушений, предусмотренные п. 3 ст. 120 и ст. 122 НК РФ, недостаточно разграничены. В соответствии с Определением Конституционного Суда РФ от 18.01.2001 № 6-О положения п. 1 и 3 ст. 120 и п. 1 ст. 122 НК РФ, в которых недостаточно разграничены составы налоговых правонарушений, не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий.

Так, если занижение налоговой базы и неуплата налога произошли из-за грубого нарушения правил учета, применяется норма ст. 120 НК РФ. Все другие действия, которые привели к неправильному исчислению и неуплате налога, влекут наказание в соответствии со ст. 122 НК РФ.

Однако в данном случае более вероятно применение ст. 122 НК РФ, так как налог на прибыль исчисляется не на основании данных счетов бухгалтерского учета, а по данным налогового учета (ст. 313 НК РФ). Согласно абз. 3 ст. 313 НК РФ, если в регистрах бухгалтерского учета недостаточно информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, у налогоплательщика есть два пути. Он вправе самостоятельно дополнять регистры бухгалтерского учета нужными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести отдельные регистры налогового учета.

В случае занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или неправомерных действий (бездействия), которые повлекли неуплату или неполную уплату сумм налога, организация будет привлечена к ответственности в виде штрафа в размере 20% от неуплаченных сумм налога (п. 1 ст. 122 НК РФ).

АДМИНИСТРАТИВНАЯ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ

За неправильное отражение хозяйственной операции на счетах бухгалтерского учета должностные лица организации могут быть привлечены к ответственности, установленной ст. 15.11 КоАП РФ, за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности. Под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается, в частности, искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.

В данном случае неправильное отражение расходов в бухгалтерском учете затрагивает строки 214 и 217 бухгалтерского баланса.

Стоимость товаров для перепродажи (дебетовое сальдо счета 41) отражается по строке 214 «Готовая продукция и товары для перепродажи» бухгалтерского баланса.

Остаток расходов на продажу, не признанный в отчетном периоде в себестоимости продаж, включается в показатель строки 217 «Прочие запасы и затраты». То есть в этой строке отражается дебетовое сальдо счета 44 «Расходы на продажу» (коммерческие расходы, относящиеся к остатку нереализованной продукции и не списанные со счета 44).

Кроме того, существенное искажение показателей бухгалтерской отчетности может сказаться на статусе аудиторского заключения (модифицированное, отказ от выражения мнения).