1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 2859

Как учесть расходы на банковскую гарантию и страховку

Ситуация, изложенная нашим читателем и послужившая поводом для написания статьи, связана с учетом расходов таможенного брокера. Но многие выводы, приведенные в публикации, будут полезны и тем компаниям, которые приобретают банковские гарантии и страхуют различные риски.

 

СИТУАЦИЯ

Для внесения в Реестр таможенных брокеров организация заключила три договора.

Первый – о предоставлении банковской гарантии в качестве обеспечения надлежащего исполнения обязательств по уплате таможенных платежей – с банком (сумма гарантии – 50 000 000 руб., вознаграждение за выдачу гарантии – 2 750 000 руб.).

Второй – договор страхования ответственности таможенного брокера – со страховой компанией И, лимит ответственности – 32 000 000 руб., страховая премия – 115 000 руб. (далее – договор страхования гражданской ответственности).

Третий – договор страхования обязательств таможенного брокера по уплате таможенных платежей – со страховой компанией И, максимальная сумма возмещения – 50 000 000 руб., страховая премия – 1 500 000 руб. (далее – договор страхования таможенных платежей). Договор является трехсторонним и заключен с целью снижения рисков банка по выданной банковской гарантии, выгодоприобретатель по договору – упомянутый банк.

Каков порядок признания в качестве расходов для целей бухгалтерского и налогового учета вознаграждения за выдачу банковской гарантии? Как учесть в качестве расходов для целей бухгалтерского и налогового учета страховые премии по указанным договорам страхования?

 

УЧЕТ РАСХОДОВ НА БАНКОВСКУЮ ГАРАНТИЮ

В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 340 Таможенного кодекса РФ банковская гарантия является одним из способов обеспечения уплаты таможенных платежей. Производственный характер затрат таможенного брокера (представителя) на уплату вознаграждения кредитной организации за выдачу указанной банковской гарантии и, следовательно, правомерность списания данных затрат на уменьшение облагаемой базы по налогу на прибыль не вызывают сомнений.

Сложности возникают только с отражением затрат (в виде оплаты в пользу кредитной организации за полученную банковскую гарантию) в бухгалтерском и налоговом учете. По данному вопросу в бухгалтерских СМИ высказываются противоположные точки зрения.

Расходы – единовременно. Одна точка зрения заключается в том, что выплаты в пользу кредитной организации за банковскую гарантию как в целях бухгалтерского учета, так и целях налогообложения включаются в расходы единовременно, то есть на момент оплаты банку за гарантию.

Для целей бухгалтерского учета в соответствии с п. 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н, затраты, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, признаются прочими расходами. Такие расходы согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, отражаются по дебету счета 91-2 «Прочие расходы» в корреспонденции с кредитом счетов учета расчетов.

В налоговом учете на основании подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на оплату услуг банков, если они связаны с реализацией услуг таможенного брокера, включаются в состав прочих расходов[1].

Согласно подп. 3 п. 7 ст. 272 Налогового кодекса РФ такие расходы признаются на одну из следующих дат:

– дату расчетов;

– дату предъявления расчетных документов;

– последний день отчетного или налогового периода.

Расходы – равномерно. Другая точка зрения основана на том, что платежи кредитной организации за получение банковской гарантии включаются в расходы для целей бухгалтерского и налогового учета равномерно в течение всего срока действия банковской гарантии.

В целях бухгалтерского учета согласно п. 19 ПБУ 10/99 должна учитываться связь между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов).

Другими словами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть четко определена или определяется косвенным путем, их следует обоснованно распределять между соответствующими отчетными периодами.

Учитывая п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н, затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, можно учесть на счете 97 «Расходы будущих периодов».

Для целей налогообложения в соответствии с подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ суммы платы за банковскую гарантию учитываются как расходы на оплату услуг банков.

В рассматриваемом случае получение банковской гарантии в качестве обеспечения уплаты таможенных платежей является обязательным условием для включения в Реестр таможенных представителей. Без этого осуществление деятельности в качестве таможенного брокера, равно как и получение дохода от данного вида деятельности, становится невозможным.

Иначе говоря, в период действия банковской гарантии деятельность организации будет легитимной, что косвенно подтверждает причинно-следственную связь между расходами на получение банковской гарантии и доходами, полученными организацией от деятельности в качестве таможенного брокера (представителя).

Учитывая сказанное, следует руководствоваться принципом равномерности признания доходов и расходов, закрепленном в п. 1 ст. 272 НК РФ, и признавать расходы на получение банковской гарантии в качестве расходов при исчислении налога на прибыль, равномерно – в течение всего срока действия банковской гарантии[2].

С точки зрения минимизации налоговых рисков (споров с налоговым органом) второй вариант признания расходов на приобретение банковской гарантии предпочтительнее.

 

УЧЕТ СТРАХОВЫХ ПРЕМИЙ

Обязательные условия включения в Реестр таможенных брокеров (представителей) перечислены в ст. 140 Таможенного кодекса РФ. К ним относится как наличие договора страхования риска своей гражданской ответственности, которая может наступить вследствие причинения вреда имуществу представляемых лиц или нарушения договоров с этими лицами[3] (п. 4 ст. 140 Таможенного кодекса РФ), так и обеспечение уплаты таможенных платежей в размерах, установленных п. 3 ст. 339 названного Кодекса.

Из пункта 1 ст. 340 Таможенного кодекса РФ следует, что обеспечение уплаты таможенных платежей может производиться одним из следующих способов:

1) залогом товаров и иного имущества;

2) банковской гарантией;

3) внесением денежных средств в кассу или на счет таможенного органа в федеральном казначействе (денежный залог);

4) поручительством.

В соответствии с п. 3 ст. 340 Таможенного кодекса РФ помимо перечисленных способов Минфин России и ФТС России устанавливают случаи, когда уплата таможенных платежей может обеспечиваться договором страхования, заключенным на условиях, определенных ст. 347 указанного Кодекса.

В отношении порядка отражения в бухгалтерском учете страховых премий по договору страхования риска гражданской ответственности и договору страхования обязательств по уплате таможенных платежей необходимо применять один из двух способов, описанных в ответе на предыдущий вопрос применительно к учету расходов, связанных с получением банковской гарантии.

Признание выплаченных страховых премий в качестве расходов равномерно в течение всего срока действия договоров страхования с использованием счета 97 «Расходы будущих периодов» (при условии закрепления данного факта в учетной политике организации) представляется более целесообразным.

Относительно отражения страховых премий по указанным выше договорам страхования в налоговом учете организации дело обстоит не так просто. Проанализируем возникающие в данной сфере проблемы.

Договор страхования гражданской ответственности. В соответствии с п. 1 ст. 263 НК РФ расходы на обязательное и добровольное страхование имущества включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также определенным видам добровольного страхования.

Как было до 2009 г.?

Основной трудностью при налогообложении страховых премий по договорам страхования профессиональной ответственности по правоотношениям, возникшим до 2009 г., являлся факт отнесения данного вида страхования или к обязательному (ст. 936 ГК РФ), или к добровольному.

Если данный вид страхования признавался обязательным, в силу ст. 263 НК РФ все расходы по страхованию в размере фактических затрат уменьшали налогооблагаемую базу. Если же данный вид страхования считался добровольным, страховые взносы по нему признавались для целей налогообложения лишь при осуществлении налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами или общепринятыми международными требованиями (подп. 8 п. 1 ст. 263 НК РФ).

Позиция Минфина России, изложенная в письме от 16.06.2006 № 03-03-04/1/522, заключалась в следующем. Отсутствие федерального закона об обязательном страховании гражданской ответственности делает невозможным признание в целях налогообложения прибыли данного вида страхования обязательным, значит, и расходы в виде страховых взносов на указанный вид страхования налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшают. То есть страхование профессиональной ответственности является обязательным для ведения деятельности, но не считается таковым в целях исчисления налога на прибыль. Однако судебные органы при рассмотрении подобных дел, как правило, принимали сторону налогоплательщика (см., например, постановление ФАС Уральского округа от 10.08.2006 № Ф09-6966/06-С7).

С 2009 г. порядок признания в налоговом учете платежей по договорам страхования профессиональной ответственности в качестве расходов имущественного страхования несколько изменился. В пункте 1 ст. 263 Налогового кодекса РФ появился подп. 10 (введен Федеральным законом от 24.11.2008 № 224-ФЗ). Согласно новой норме данный вид страхования отнесен к добровольному виду страхования, расходы по которому учитываются при формировании облагаемой базы по налогу на прибыль в связи с тем, что такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности (п. 4 ст. 140 Таможенного кодекса РФ).

Таким образом, оснований для непринятия затрат на оплату указанных договоров страхования гражданской ответственности таможенных брокеров (представителей) при формировании облагаемой базы по налогу на прибыль с 2009 г. больше нет.

Договор страхования таможенных платежей (трехсторонний). Требование заключить договор страхования обязательств таможенного брокера по уплате таможенных платежей в рамках обеспечения рисков кредитной организации, связанных с выдачей банковской гарантии, исходит не от федеральных органов, указанных в п. 3 ст. 340 Таможенного кодекса РФ, а от самой кредитной организации. Поэтому отсутствуют основания для того, чтобы рассматривать данный договор в качестве предусмотренного законом способа обеспечения уплаты таможенных платежей.

Иными словами, договор, по которому выгодоприобретателем выступает банк, не следует рассматривать как договор страхования обязательств таможенного брокера по уплате таможенных платежей в размере 50 000 000 руб. В данном случае речь идет об обеспечении возврата банку средств, если ему придется выполнять обязательства перед ФТС России – в рамках договора банковской гарантии.

В силу ст. 5 Федерального закона от 02.12.90 № 395-1 «О банках и банковской деятельности» выдача банковской гарантии относится к банковским операциям. Однако согласно ст. 368 ГК РФ операции по выдаче банковских гарантий могут проводить и страховые организации. Но даже если считать договор страхования таможенных платежей некой заменой банковской гарантии, все равно надо признать факт нарушения при заключении данной сделки требований действующего законодательства по нескольким причинам.

Выгодополучателем по данному договору признаются не клиенты таможенного брокера (представителя), а банк, что противоречит самой цели выдачи банковской гарантии.

В соответствии с п. 1 ст. 342 Таможенного кодекса РФ в рамках обеспечения уплаты таможенных платежей право выдавать банковские гарантии имеют банки и страховые организации, включенные в соответствующий реестр. Последний вариант этого документа утвержден приказом ФТС России от 06.03.2009 № 386 «Об утверждении реестра банков и иных кредитных организаций» (в редакции приказа ФТС России от 02.04.2009). Согласно реестру максимально допустимая сумма одной банковской гарантии, установленная для страховой компании И, не может превышать 35 000 000 руб., в то время как под обеспечение уплаты таможенных платежей данная страховая компания выступила гарантом под 50 000 000 руб. Подобное несоответствие, несомненно, может привлечь внимание налоговиков.

И наконец, в ст. 369 ГК РФ предусмотрено, что за выдачу банковской гарантии принципал (организация) уплачивает гаранту (банку) вознаграждение. Данное вознаграждение, по сути, оплата услуг кредитной организации по выдаче банковской гарантии. Требование банка еще и о страховании ответственности таможенного брокера (представителя) перед ним за возможные риски наступления ответственности по банковской гарантии (с определением выгодополучателем по нему банка) может быть классифицировано налоговой инспекцией только как дополнительные затраты таможенного брокера в интересах сторонней организации. На этом основании подобное требование будет исключено из расчета облагаемой базы по налогу на прибыль.

Таким образом, при проведении налоговой проверки у налоговых органов возникнут вопросы о признании расходов по договору страхования обязательств таможенного брокера по уплате таможенных платежей обязательными и, следовательно, обоснованными при определении облагаемой базы по налогу на прибыль в свете требований ст. 263 Налогового кодекса РФ.

______________________

[1] См. письмо УФНС России по г. Москве от 14.05.2004 № 26-12/33165.

[2] Аналогичная позиция изложена в письме УФНС России по Московской области от 01.02.2006 № 22-22-И/0039.

[3] Страховая сумма по такому договору не может быть менее 20 000 000 руб.