1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 1350

Восстановление амортизационной премии («Бухгалтерское приложение», № 12, 2009 г.)

В предыдущем номере «БП» мы рассмотрели различные ситуации, связанные с применением права на амортизационную премию (в том числе повышенную). Но у наших читателей возникло немало вопросов и по совершенно новой норме Налогового кодекса — о восстановлении амортизационной премии.

 

С 1 января 2009 г. вступила в силу норма абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ. Установлено, что в случае реализации ранее чем по истечении пяти лет с момента введения в эксплуатацию основных средств, в отношении которых применена амортизационная премия, суммы расходов, включенных в состав расходов очередного отчетного (налогового) периода в качестве амортизационной премии, подлежат восстановлению и включению в налоговую базу.

Куплен и продан в 2008-м…

Ситуация 1

В начале 2008 г. организация ввела в эксплуатацию объект основных средств и воспользовалась правом на амортизационную премию 10%. В конце декабря 2008 г. объект реализован. Обязана ли организация восстановить амортизационную премию? Если да, то применительно к какому налоговому периоду: 2008 или 2009 г.?

 

В подобной ситуации оказались многие читатели. По нашему мнению, они не обязаны в данном случае применять норму абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ.

Приведенная норма вступила в силу с 1 января 2009 г., но применяется к основным средствам, введенным в эксплуатацию с 1 января 2008 г. (п. 10 ст. 9 Закона № 224-ФЗ). На наш взгляд, законодатели здесь не имели в виду, что норму о восстановлении следует применять к тем объектам, которые реализованы до ее вступления в силу. Объясним почему.

Очевидно, что эта норма в ее толковании, отличном от нашего, ухудшает положение налогоплательщиков, которые в 2008 г. включили в расходы амортизационную премию в размере 10% первоначальной стоимости. А согласно п. 2 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. Аналогичное положение содержится в ст. 57 Конституции РФ. Важно отметить, что в судебной практике (например, п. 4 Постановления Пленума Верховного Суда РФ № 41, Пленума ВАС РФ № 9 от 11.06.99) данный запрет применяется не ко всему налоговому закону в совокупности, а к отдельным его нормам.

Таким образом, положения абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ не должны иметь обратной силы в рассматриваемой ситуации. Это фактически означает, что по основным средствам, введенным в эксплуатацию в 2008 г. и реализованным в том же 2008 г., амортизационная премия не восстанавливается ни в 2009 г., ни путем исправлений в отчетности 2008 г. (задним числом). Вот если бы объект был реализован в январе 2009 г., амортизационную премию пришлось бы восстанавливать.

Аналогичное мнение изложено в письме Минфина России от 16.03.2009 № 03-03-05/37 и письме ФНС России от 13.01.2009 № 3-2-06/5.

Только со стоимости модернизации…

Ситуация 2

В 2007 г. организация ввела в эксплуатацию объект основных средств и использовала право на амортизационную премию в размере 10%. В 2008 г. этот объект подвергся модернизации. Перед увеличением первоначальной стоимости объекта на стоимость модернизации организация также уменьшила стоимость модернизации на соответствующую сумму амортизационной премии. В 2009 г. модернизованный объект продан. Какую сумму амортизационной премии следует восстанавливать: только со стоимости модернизации или со стоимости всего объекта?

 

Восстановлению в доход подлежат только те расходы в виде амортизационной премии, которые списаны в 2008 г. То есть относящиеся к сумме модернизации 2008 г.

Амортизационная премия, уменьшившая первоначальную стоимость объекта в 2007 г., восстановлению не подлежит. Ведь положения абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ не применяются к объектам, введенным в эксплуатацию до 1 января 2008 г. Аналогичное мнение изложено в упомянутом письме Минфина России.

Первоначальная стоимость не восстанавливается

Ситуация 3

У организации есть оборудование со сроком полезного использования полтора года, приобретенное в начале 2008 г. В отношении названного оборудования применена амортизационная премия 10%. В конце 2009 г. организация собирается его реализовать. В это время остаточная стоимость актива в налоговом учете будет равна нулю. При восстановлении амортизационной премии не восстанавливается ли на эту сумму также и первоначальная стоимость?

 

В настоящее время в некоторых публикациях можно встретить мнение, что при восстановлении амортизационной премии восстанавливается также и первоначальная стоимость, а в результате увеличивается остаточная. Если применить такой подход, то при реализации дополнительный доход в размере восстановленной премии будет компенсирован расходом в той же сумме.

По нашему мнению, такой подход не основан на нормах законодательства.

В абзаце 4 п. 9 ст. 258 НК РФ ясно говорится, что путем включения в налоговую базу по налогу подлежат восстановлению именно ранее произведенные расходы в виде амортизационной премии. И ничего не говорится о восстановлении первоначальной стоимости или увеличении остаточной стоимости. А из нормы абз. 3 п. 9 ст. 258 НК РФ следует, что при использовании права на амортизационную премию первоначальная стоимость перед включением объекта в амортизационную группу уменьшается на сумму амортизационной премии.

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доход от реализации на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ. Следовательно, в случае нулевой остаточной стоимости доход от реализации не уменьшается.

В результате восстановленный расход в виде амортизационной премии безвозвратно теряется для налогоплательщика. Аналогичная позиция приведена в письме Минфина России от 20.03.2009 № 03-03-06/1/169.

Когда отразить доход?

Ситуация 4

Объект основных средств, по которому в 2008 г. применена амортизационная премия, продается 31 марта 2009 г. В каком отчетном периоде необходимо отразить восстановление амортизационной премии: в марте, апреле или в периоде ее применения в 2008 г.?

 

Как уже было сказано, положения нормы абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ применяются к основным средствам, введенным в эксплуатацию с 1 января 2008 г. (п. 10 ст. 9 Закона № 224-ФЗ). Поэтому нужно восстановить сумму расходов в виде амортизационной премии и включить в налоговую базу как доход.

В данном случае в марте продается объект, а в апреле прекращается начисление амортизации.

К сожалению, в главе 25 НК РФ не поясняется, когда конкретно в налоговом учете необходимо отразить восстановление. По нашему мнению, отразить доход нужно в том отчетном (налоговом) периоде, в котором продан объект. Такой же позиции придерживается и Минфин России. Следовательно, в рассматриваемой ситуации внереализационный доход в сумме восстановленной амортизационной премии необходимо отразить в налоговом учете за март 2009 г.

Безвозмездная передача

Ситуация 5

Коммерческая организация планирует летом 2009 г. безвозмездно передать несколько объектов основных средств, поставленных на учет осенью 2008 г.: 1) некоммерческой организации; 2) дочернему ООО; 3) другой коммерческой организации. Нужно ли будет восстанавливать амортизационную премию по этим объектам?

 

Безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления (п. 2 ст. 423 ГК РФ).

Необходимость восстановления ранее законно примененной амортизационной премии обусловлена фактом реализации объекта основных средств ранее истечения пятилетнего срока. Причем в норме абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ применяется понятие «реализация», а не «передача».

В силу п. 1 и 3 ст. 11 НК РФ понятия, определенные в Налоговом кодексе РФ, используются в нем в том значении, в котором они определены именно в НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров организацией или индивидуальным предпринимателем признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары. Передача права собственности на товары на безвозмездной основе признается реализацией только в случаях, предусмотренных НК РФ. Пока в НК РФ предусмотрен один такой случай: в ст. 146 НК РФ в целях уплаты НДС безвозмездная передача признается реализацией. В главе 25 НК РФ подобного положения нет.

С учетом сказанного полагаем, что безвозмездная передача объектов основных средств не признается реализацией при применении любых норм главы 25 НК РФ. И по нашему мнению, при безвозмездной передаче норма абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ применяться не должна.

Согласно п. 2 ст. 248 НК РФ для целей главы 25 НК РФ имущество считается полученным безвозмездно, если его приобретение не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

Можно ли считать передачу безвозмездной при налогообложении в случаях, когда безвозмездная передача запрещена законом? Речь идет в первую очередь о третьем варианте передачи — коммерческой организации, не являющейся дочерней.

В данном случае фактически имеет место договор дарения. По этому договору одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) себе или третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом (ст. 572 ГК РФ). В то же время исходя из подп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ дарение в отношениях между коммерческими организациями на сумму, превышающую 3000 руб., запрещено. Такая сделка является недействительной согласно закону — ничтожной (ст. 168 ГК РФ).

Налоговый орган вправе в определенных случаях в целях налогообложения применить иные цены. Полагаем, что есть основания для применения нормы подп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ в случае нелегитимной безвозмездной передачи (вместо цены, применяемой налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам, применяется нулевая цена). В результате есть вероятность, что незаконную безвозмездную передачу налоговый орган признает реализацией в целях налогообложения со всеми вытекающими последствиями.

Согласно п. 1 ст. 27 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» участники обязаны, если это предусмотрено уставом, по решению общего собрания вносить вклады в имущество общества (речь не идет о вкладах в уставный капитал!). Такая обязанность может быть предусмотрена уставом при учреждении ООО или путем внесения в устав изменений по единогласному решению общего собрания участников.

Таким образом, безвозмездная передача между учредившей коммерческой организацией и дочерним ООО, как предусмотренная корпоративным законодательством, может быть узаконена уставом ООО.

С учетом вышеизложенного, по нашему мнению, в рассматриваемой ситуации амортизационная премия у коммерческой организации не должна восстанавливаться при безвозмездной передаче: 1) некоммерческой организации; 2) дочернему ООО, если такая передача предусмотрена в уставе ООО.

Про пожар и запчасти

Ситуация 6

Один объект основных средств сгорел при пожаре. Другой — списывается с учета как ненужный и разбирается на запчасти. Нужно ли в данных случаях восстанавливать амортизационную премию?

 

По нашему мнению, не нужно. Приведем сразу два обоснования.

1. Амортизационная премия восстанавливается при реализации объекта. В силу ст. 39 НК РФ при реализации имущества осуществляется переход права собственности от одного лица к другому. Поскольку при пожаре или списании объекта основных средств право собственности не передается, то о реализации говорить не приходится, поэтому и амортизационную премию не нужно восстанавливать.

2. В упомянутом уже письме Минфина сказано, что восстановление сумм амортизационной премии в случае выбытия основных средств, не признаваемого реализацией в соответствии с главой 25 НК РФ, налоговым законодательством не предусмотрено.

Отметим, что при применении главы 25 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав). Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (ст. 259 НК РФ).

При пожаре или списании не может быть в налоговом учете поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары. Поэтому не может быть и дохода от реализации. При отсутствии дохода от реализации нельзя говорить и о наличии реализации в налоговом учете в целях главы 25 НК РФ.

Напомним, что расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, включаются в состав внереализационных расходов организации (подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ). Стоимость полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств включается в состав внереализационных доходов (п. 13 ст. 250 НК РФ).