В 21-й главе Налогового кодекса РФ появилась новая норма. Ее применение приводит к парадоксальной ситуации: налогоплательщика нет, а НДС налоговому агенту нужно удержать. Наши читатели уже столкнулись с подобной ситуацией. Попробуем разобраться и найти выход.
СИТУАЦИЯ
Согласно Федеральному закону от 22.07.2008 № 159-ФЗ «Об особенностях отчуждения недвижимого имущества...» общество с ограниченной ответственностью купило арендуемое помещение, являющееся муниципальной собственностью, по договору, заключенному с Комитетом по управлению муниципальным имуществом при наличии решения о приватизации, полностью перечислив обусловленную сумму на счет администрации. В договоре не говорилось о необходимости уплаты НДС. Мнение консультантов, к которым общество обратилось по поводу налогообложения, неоднозначно. Одни считают, что ООО не следовало уплачивать НДС с операции по приобретению помещения, поскольку покупка произведена в порядке приватизации. Другие указывают на наличие у общества такой обязанности. Какая из обозначенных позиций правильная?
ИЗ МУНИЦИПАЛЬНОЙ СОБСТВЕННОСТИ В ЧАСТНУЮ
Федеральный закон от 22.07.2008 № 159-ФЗ регулирует отношения, возникшие в связи с отчуждением из государственной или муниципальной собственности недвижимого имущества, арендуемого субъектами малого и среднего предпринимательства на день его вступления в силу, устанавливая преимущества для данных субъектов при приватизации. Основные положения данного закона введены в действие 1 января 2009 г. Из предоставленной информации следует, что договор по приобретению помещения заключен согласно названному закону. Поэтому можно сделать вывод, что сделка по приобретению помещения совершена в текущем году. А это имеет значение для налоговых последствий.
Стороной сделки является орган по управлению муниципальным имуществом. Будем исходить из того, что в обсуждаемой ситуации речь идет о продаже имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями и составляющего муниципальную казну.
НЕТ ОБЪЕКТА – НЕТ НАЛОГА
Сначала обсудим позицию, сторонники которой могли утверждать, что сделка не относится к операциям, облагаемым налогом на добавленную стоимость.
Объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Из пункта 1 ст. 39 НК РФ следует, что признаком реализации товаров считается передача налогоплательщиком права собственности на них. Орган, осуществляющий управление государственным или муниципальным имуществом и являющийся стороной сделки по его отчуждению, собственником данного имущества не признается. Значит, подобную сделку нельзя считать реализацией товаров в целях обложения НДС.
Кроме того, деятельность соответствующих органов по отчуждению муниципального или государственного имущества не относится к предпринимательской, так как полученные от сделок денежные средства зачисляются в бюджет. Эти средства нельзя признать доходом от предпринимательской деятельности. Поэтому в данном случае применим подп. 4 п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ. Он гласит, что не является объектом налогообложения выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности в случае, когда обязанность по выполнению таких работ (оказанию услуг) установлена законодательством.
Поскольку указанные органы не признаются плательщиками НДС, они не должны при продаже имущества выставлять суммы указанного налога покупателям. А последние, в свою очередь, не обязаны уплачивать НДС при совершении сделок.
Арбитражные суды поддерживали такую позицию. Об этом свидетельствует, в частности, постановление ФАС Уральского округа от 06.09.2007 № Ф09-7268/07-С3, одобренное Определением ВАС РФ от 10.01.2008 № 17639/07.
В то же время можно привести примеры, когда суды отказывались признавать условие о цене приватизированного имущества незаконным в связи с тем, что при оценке имущества учтена сумма НДС. Так, в постановлении ФАС Уральского округа от 13.05.2008 № Ф09-3340/08-С6 сказано, что при определении рыночной стоимости продаваемого объекта оценщик использовал несколько подходов (затратный, сравнительный и доходный). Суд также констатировал, что сумма НДС, учтенная при затратном и доходном методах, не является суммой налога, подлежащей уплате в бюджет. Ведь ее включение в расчет составляет часть выбранной методики.
НЕ МЫТЬЕМ, ТАК КАТАНЬЕМ
Теперь обсудим позицию, согласно которой обществу необходимо уплатить налог на добавленную стоимость.
Федеральный закон от 26.11.2008 № 224-ФЗ дополнил новым абзацем п. 3 ст. 161 НК РФ, предусматривающим особенности определения налоговой базы налоговыми агентами. Из данного абзаца, в частности, следует, что при реализации (передаче) на территории России муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования, НДС в бюджет уплачивают налоговые агенты – покупатели (получатели) данного имущества. Исключение – физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями.
Новый абзац стал существенным доводом для налоговых органов, которые и ранее были сторонниками такой позиции. Вот что следует из письма Минфина России от 28.01.2009 № 03-07-11/21, в котором содержится ответ на вопрос, касающийся применения НДС при реализации муниципального имущества в порядке приватизации.
Финансовое ведомство напоминает положения подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, в соответствии с которым определяется объект обложения НДС, и обращает внимание на то, что в п. 2 названной статьи приведен перечень операций, не признаваемых объектами обложения этим налогом. В перечень включены операции по передаче имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации. Операции по реализации государственного и муниципального имущества, не входящего в состав имущественного комплекса упомянутых предприятий, выкупаемого при приватизации, в перечень не включены. Следовательно, операции по реализации имущества, составляющего муниципальную казну, облагаются НДС. Далее Минфин России цитирует новый абзац п. 3 ст. 161 НК РФ.
Так, в названном абзаце предусмотрено, что при обсуждаемой сделке налоговая база исчисляется как сумма дохода от реализации (передачи) имущества с учетом налога. Покупатели (получатели) обязаны определить сумму НДС расчетным методом, удержать ее из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет. Именно этой позиции скорее всего и будут придерживаться налоговые инспекторы.
В рассматриваемой ситуации сделка по выкупу муниципального имущества совершена после 1 января 2009 г. Следуя позиции Минфина России, общество должно было самостоятельно рассчитать НДС на основании цены договора и уплатить налог в бюджет. Оплачивая имущество, надо было перечислить его выкупную стоимость за минусом суммы НДС.
КАК ПОСТУПИТЬ
По нашему мнению, в данной ситуации, когда арбитражная практика с учетом применения нового абзаца п. 3 ст. 161 НК РФ еще не сложилась, можно ориентироваться только на позицию Минфина России. Если сделка совершена в I квартале 2009 г., до 20 апреля 2009 г. необходимо подать декларацию по НДС и перечислить удержанную сумму налога. Поскольку налог фактически не удержан, обществу следует обратиться в Комитет по управлению муниципальным имуществом с просьбой вернуть ошибочно перечисленную сумму налога, подлежащую удержанию и перечислению в бюджет.
Если оставить все как есть, при проверке налоговые инспекторы могут расценить действия (а точнее, бездействие) общества как правонарушение, предусмотренное ст. 123 НК РФ.