Рассматривая особенности налогообложения при передаче прав, обращаются преимущественно к двум статьям Налогового кодекса РФ:
— к статье 155 «Особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав», если речь идет об НДС;
— к статье 279 «Особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования», если речь идет о налоге на прибыль.
Налог на добавленную стоимость
По договору цессии может уступаться денежное требование, которое возникло из договора реализации товаров, работ или услуг, которые облагаются НДС. В этом случае налоговая база по реализации этих товаров, работ или услуг определяется в общем порядке.
Поскольку сейчас все налогоплательщики применяют единый порядок обложения НДС — «по отгрузке», то к моменту передачи права требования налогоплательщик уже должен включить в свою налоговую базу по НДС стоимость реализации этих товаров, работ или услуг при их отгрузке. Если же передаваемая дебиторская задолженность «старая» и образовалась в тот период, когда налогоплательщик использовал учетную политику «по оплате», при отгрузке этих товаров работ или услуг он мог и не включить стоимость реализации в налоговую базу. В этом случае передача права должна считаться оплатой, а, следовательно, реализация товаров работ или услуг должна быть включена в налоговую базу.
В каком размере? В номинальной стоимости передаваемых прав, то есть по величине долга покупателя, или в сумме денежных средств, которые новый кредитор обязуется перечислить в качестве финансирования под уступку права? Как правило, последняя величина меньше, чем первая, а может и вовсе быть равна нулю, если право уступается безвозмездно. И по какому сроку определять момент включения этой суммы в налоговую базу: по дате фактической передачи права или по дате получения денежных средств от нового кредитора? Давайте разберемся с этими вопросами.
Несмотря на то что сделка по реализации товаров работ или услуг и сделка по уступке права требования непосредственно связаны друг с другом, в целях налогообложения они полностью самостоятельны. Поэтому возникновение и прекращение обязательств по каждой из этих сделок необходимо рассматривать для целей налогообложения отдельно.
Итак, по сделке по поставке товаров (выполнению работ или оказанию услуг) возникло обязательство покупателя (заказчика) по оплате этого товара (работы, услуги).
По сделке уступки права требования оплаты товаров, работ или услуг право требования оплаты по предыдущей сделке переходит от продавца (исполнителя) к новому кредитору. Соответственно обязательство покупателя (заказчика) по оплате товаров (работ или услуг) по отношению к первичному кредитору (продавцу, подрядчику или исполнителю) прекращается и переходит на нового кредитора.
Что же произойдет у первичного кредитора (продавца, подрядчика или исполнителя)? У него одна дебиторская задолженность прекращается и возникает новая — по финансированию под уступку права. Здесь пора вспомнить норму п. 2 ст. 167 НК РФ, действовавшую в тот период, когда была предусмотрена возможность использования учетной политики «по оплате» — оплатой признавалась передача налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом. Поскольку возможность применения учетной политики исключена Законом № 119-ФЗ от 22.07.2005, то этим же Законом исключен и весь п. 2 ст. 167 НК РФ. Вместе с тем Закон предусмотрел переходный период для той реализации, которая осталась неоплаченной на 01.01.2006 — для этой реализации сохраняется применение порядка «по оплате». Поэтому законодатель повторил отмененную норму о признании оплаты в п. 4 ст. 2 Закона 119-ФЗ.
Итак, можно делать первые выводы: при уступке права требования по сделке, отгрузка по которой пришлась на период применения налогоплательщиком учетной политики «по оплате», налогоплательщик обязан по дате подписания договора цессии включить в налоговую базу всю сумму реализации товаров (работ, услуг), обязательства по оплате которых передаются по этому договору цессии. Денежные средства, которые могут поступить этому налогоплательщику по договору цессии, будут относиться к погашению другого обязательства — по финансированию уступки права и к сделке по реализации товаров (работ, услуг) отношения не имеют.
Необходимо отметить, что сама передача права требования оплаты от первичного кредитора к новому кредитору НДС не облагается.
ПРИМЕР 1
Предприятие «А» по договору цессии, вступившему в силу 25.06.2006, передало предприятию «Б» права требования, возникшие из следующих договоров поставки:
1) к покупателю «В» по оплате товара, отгруженного 15.12.2005 на сумму 118 000 руб., включая НДС на сумму 18 000 руб.;
2) к покупателю «Г» по оплате товара, отгруженного 20.01.2006 на сумму 236 000 руб., включая НДС на сумму 36 000 руб.
По договору цессии предприятие «Б» обязуется до 25.08.2006 перечислить предприятию «А» 90 000 руб. за первое право требования и 180 000 руб. за второе право.
В 2005 году предприятие «А» использовало по НДС учетную политику «по оплате», а с 01.01.2006 перешло на единую учетную политику «по отгрузке». Соответственно НДС в размере 36 000 руб. был начислен и уплачен только по второй отгрузке — в январе 2006 года.
В налоговую базу за июнь 2006 года предприятие «А» включает 100 000 руб. и начисляет НДС в сумме 18 000 руб.
В бухгалтерском учете предприятие «А» осуществляет следующие проводки:
по дате передачи прав требования — 25.06.2006:
Дебет 76 субсчет«Б» Кредит 91 субсчет 1 «Прочие доходы»
— 270 000 руб. (90 000 + 180 000)
Дебет 91 субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит 62 субсчет «В»
— 118 000 руб.
Дебет 91 субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит 62 субсчет «Г»
— 236 000 руб.
Дебет 99 Кредит 91 субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов»
— 84 000 руб. (финансовый результат от операции уступки права требования)
Дебет 76 субсчет «НДС» Кредит 68 субсчет «НДС»
— 18 000 руб.;
по дате получения денежных средств от предприятия «Б» — до 25.08.2006:
Дебет 51 Кредит 76 субсчет «Б»
— 270 000 руб.
Итак, с первым кредитором разобрались. Что дальше с этими правами требования? Их можно передать (переуступить) следующему кредитору, а можно дождаться возвращения долга. И в том и в другом случае у предприятия образуется некий доход. Как этот доход учитывается в налоговой базе по НДС?
Пункт 2 ст. 155 НК РФ предусматривает, что в данном случае налоговая база определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного при переуступке требования или при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования.
Налоговая ставка в данном случае определяется расчетным путем как 18 : 118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).
В соответствии с п. 8 ст. 167 НК РФ момент определения налоговой базы определяется как день уступки денежного требования или день прекращения соответствующего обязательства.
ПРИМЕР 2
Продолжим пример 1.
Предприятие «Б» в своем учете осуществляет следующие проводки:
Дебет 58 субсчет «В» Кредит 76 субсчет «А»
— 90 000 руб.
Дебет 58 субсчет «Г» Кредит 76 субсчет «А»
— 180 000 руб.
Дебет 76 субсчет «А» Кредит 51
— 270 000 руб.
В дальнейшем должник «В» рассчитался по своим долгам — перечислил 118 000 руб. 10.10.2006. Предприятие «Б» включило в налоговую базу по НДС за октябрь 2006 года 28 000 руб. — разницу между полученным доходом (118 000 руб.) и расходами на приобретение права требования (90 000 руб.).
Налог соответственно составит 4271 руб. (28000 : 118 х 18).
Бухгалтерские проводки по дате получения денежных средств будут следующие:
Дебет 51 Кредит 91 субсчет 1 «Прочие доходы»
— 118 000 руб.
Дебет 91 субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит 58 субсчет «В»
— 90 000 руб.
Дебет 91 субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит 68 субсчет «НДС»
— 4271 руб.
Дебет 91 субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов» Кредит 99
— 23 729 руб.
Должник «Г» не рассчитался по своим долгам, и право требования к нему было переуступлено предприятию «Д» за 190 000 руб.
Предприятие «Б» включило в налоговую базу по НДС за октябрь 2006 года 10 000 руб. — разницу между доходом от переуступки права (190 000 руб.) и расходами на его приобретение (180 000 руб.).
Налог соответственно составит 1525 руб. (10 000 : 118 х 18).
Бухгалтерские проводки будут следующие:
по дате переуступки права требования:
Дебет 76 субсчет «Д» Кредит 91 субсчет 1 «Прочие доходы»
— 190 000 руб.
Дебет 91 субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит 58 субсчет «Г»
— 180 000 руб.
Дебет 91 субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит 68 субсчет «НДС»
— 1525 руб.
Дебет 91субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов» Кредит 99
— 8475 руб.;
по дате получения денежных средств от предприятия «Д»:
Дебет 51 Кредит 76 субсчет «Д»
— 190 000 руб.
В случае если приобретенное у третьих лиц денежное требование не связано с поставками товаров, выполнением работ или оказанием услуг, то при получении денег от должника или при переуступке этого долга налоговая база по НДС определяется аналогичным образом — как сумма превышения полученных доходов над расходами на приобретение указанного требования. Налоговая ставка и момент определения налоговой базы такие же.
ПРИМЕР 3
Предприятие «Е» по договору цессии приобрело права требования по заемным обязательствам:
— к должнику «Ж» за 100 000 руб. (величина долга 150 000 руб.);
— к должнику «З» за 50 000 руб. (величина долга 80 000 руб.).
Предприятие «Е» в своем учете осуществляет следующие проводки:
Дебет 58 субсчет «Ж» Кредит 76
— 100 000 руб.
Дебет 58 субсчет «З» Кредит 76
— 50 000 руб.
Дебет 76 Кредит 51
— 150 000 руб.
Должник «Ж» обанкротился. В результате предприятие «Е» получило в погашение долга 130 000 руб.
Предприятие «Е» должно включить в налоговую базу по НДС по дате получения денежных средств 30 000 руб. — разницу между полученным доходом (130 000 руб.) и расходами на приобретение права требования (100 000 руб.). Налог соответственно составит 4576 руб. (30 000 : 118 х 18). Бухгалтерские проводки по дате получения денежных средств будут следующие:
Дебет 51 Кредит 91 субсчет 1 «Прочие доходы»
— 130 000 руб.
Дебет 91 субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит 58 субсчет «Ж»
— 100 000 руб.
Дебет 91 субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит 68 субсчет «НДС»
— 4576 руб.
Дебет 91 субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов» Кредит 99
— 25 424 руб.
Право требования к должнику «З» было переуступлено предприятию «И» за 50 000 руб.
Поскольку превышение дохода над расходами по данной операции отсутствует, то и в налоговую базу по НДС включать нечего.
Бухгалтерские проводки будут следующие:
по дате переуступки права требования:
Дебет 76 субсчет «И» Кредит 91 субсчет 1 «Прочие доходы»
— 50 000 руб.
Дебет 91 субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит 58 субсчет «З»
— 50 000 руб.;
по дате получения денежных средств от предприятия «И»:
Дебет 51 Кредит 76 субсчет «И»
— 50 000 руб.
До сих пор мы рассматривали уступку прав по денежным требованиям. Но эти требования могут быть и неденежными. Так, в частности, п. 3 ст. 155 НК рассматривает особенности налогообложения уступки следующих имущественных прав:
— при долевом строительстве;
— на жилые дома или жилые помещения;
— на доли в жилых домах или жилых помещениях;
— на гаражи или машино-места в них.
Во всех этих случаях налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога, и расходами на приобретение указанных прав.
Включение в налоговую базу по НДС производится по моменту передачи права. Налог исчисляется по расчетной ставке 18 : 118.
ПРИМЕР 4
В январе 2006 года ООО стало участником долевого строительства жилого дома, внеся в качестве соинвестора 2 000 000 руб. В июле 2006 года компания уступает свою долю за 2 590 000 руб.
Следовательно, в налоговую базу по НДС в июле ООО должно включить 590 000 руб. — разницу между полученным доходом (2 590 000 руб.) и расходами на приобретение имущественного права (2 000 000 руб.). Налог соответственно составит 90 000 рублей (30 000 : 118 х 18).
Бухгалтерские проводки будут следующими:
по дате уступки права требования:
Дебет 62 Кредит 91 субсчет 1 «Прочие доходы»
— 2 590 000 руб.
Дебет 91 субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит 76
— 2 000 000 руб.
Дебет 91 субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит 68 субсчет «НДС»
— 90 000 руб.
Дебет 91 субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов» Кредит 99
— 500 000 руб.;
по дате получения денежных средств от предприятия «Б»:
Дебет 51 Кредит 62
— 2 590 000 руб.
В отдельную норму выделена передача прав, связанных с правом заключения договора и арендных прав. В данном случае передаваемое имущественное право облагается НДС в общем порядке как реализация товаров, работ или услуг.
В налоговую базу в этом случае включается вся сумма дохода, полученного от реализации имущественного права, за исключением НДС, предъявленного покупателю по ставке 18%.
Момент определения налоговой базы определяется как день передачи имущественного права. Если это имущественное право было связано с расходами, НДС по которым не был предъявлен к вычету, то этот НДС можно предъявить одновременно с включением дохода в налогооблагаемую базу.
ПРИМЕР 5
Организация по договору передала право на заключение договора аренды за 10 000 руб. (без учета НДС). По условиям договора имущественное право считается переданным в момент оплаты. Деньги поступили на расчетный счет 10.07.2006. В этот же день был выписан счет-фактура на сумму 11 800 руб., включая НДС.
В налоговую базу по НДС в июле должны быть включены 10 000 руб. Налог начислен в размере 1800 (по ставке 18%). Бухгалтерские проводки будут следующие:
Дебет 51 Кредит 62
— 11 800 руб.
Дебет 62 Кредит 91 субсчет 1 «Прочие доходы»
— 11 800 руб.
Дебет 91 субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит 68 субсчет «НДС»
— 1800 руб.
Дебет 91 субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов» Кредит 99
— 10 000 руб.
Налог на прибыль
Принципы определения налоговой базы по налогу на прибыль при уступке и переуступке прав требования отличаются от аналогичных принципов по НДС.
При уступке требования для налогообложения прибыли имеет значение, наступил ли на момент уступки срок оплаты по соответствующему долговому обязательству, финансовый результат от сделки по уступке и конечно же учетная политика в части момента определения налоговой базы.
При этом ст. 279 НК РФ не делает разницы между долгом по оплате товаров, работ или услуг и долговым обязательством перед кредитором, возникшим из заемных (кредитных) отношений.
Сначала рассмотрим порядок налогообложения, в случае если налогоплательщик осуществляет исчисление доходов и расходов по кассовому методу.
В соответствии с п. 2 ст. 273 НК РФ в этом случае датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках или в кассу налогоплательщика, поступления в счет оплаты иного имущества, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом. Поскольку при передаче права требования третьему лицу обязательство должника перед первым кредитором прекращается, то для первого кредитора в день передачи прав требования наступает день получения дохода. Причем доход определяется исходя из полной суммы, которую должник должен заплатить за поставленный товар, выполненную работу или оказанную услугу.
Сумма денег, которую при этом заплатит новый кредитор за уступку прав требования, может отличаться от величины передаваемого долга. Если кредитор уступает право требования за сумму большую, чем само обязательство, то положительная разница образует внереализационную прибыль по мере получения всей суммы. Если сумма, получаемая налогоплательщиком от уступки права требования меньше величины передаваемого долга, то образованный убыток не учитывается при налогообложении прибыли.
С чем это связано? В соответствии с подп. 2.1 п. 1 ст. 268 при реализации имущественного права, которое представляет собой право требования долга, налоговая база определяется с учетом положений, установленных ст. 279 НК РФ, а эта статья определяет особый порядок учета такого убытка только для налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы методом начисления.
Для следующего кредитора задача немного облегчается. При получении дохода от должника или при переуступке этого долга следующему кредитору образуется доход. Этот доход определяется по дате получения денег от должника или по дате передачи права требования при его переуступке. Величина дохода определяется либо суммой полученных от должника денежных средств, либо суммой, предусмотренной к оплате следующим кредитором при переуступке права требования. При этом в соответствии с п. 3 ст. 279 НК РФ при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить этот доход на сумму расходов по приобретению соответствующего права требования долга.
ПРИМЕР 6
Организация «А», определяющая доходы и расходы кассовым методом, по договору подряда с организацией «Б» выполнила работы стоимостью 118 000 руб., включая НДС 18 000 руб. Акт сдачи-приемки выполненных работ подписан 20.02.2006. Не получив оплату за выполненные работы, организация «А» уступила право требования другому лицу — организации «В» за 105 000 руб. Договор цессии подписан 20.06.2006. В этот же день были переданы все документы, подтверждающие право требования. Оплата по договору цессии поступила на расчетный счет организации «А» 10.07.2006.
Поскольку с 2006 года все налогоплательщики определяют налоговую базу по НДС методом начисления, НДС должен быть начислен и уплачен в бюджет в феврале 2006 года в сумме 18 000 руб.
В июне 2006 года образовался доход от реализации в размере 100 000 руб. (118 000 – 18 000), что должно быть отражено в декларации по налогу на прибыль за первое полугодие 2006 года.
Так как в июле 2006 года полученные от уступки права требования денежные средства (105 000 руб.) меньше величины переданного долга (118 000 руб.), образованный убыток для налогообложения прибыли не учитывается. Если бы в результате уступки права требования полученная денежная сумма превысила сумму долга (118 000 руб.), то в июле образовалась бы внереализационная прибыль в размере этого превышения, которая должна бы была отразиться в налоговой декларации за девять месяцев 2006 года.
В дальнейшем организация «В», которая тоже определяет доходы и расходы кассовым методом, переуступила право требования 15.09.2006 еще одному кредитору — организации «Г» за 104 000 руб. Деньги от организации «Г» поступили на расчетный счет организации «В» 05.10.2006.
В налоговой декларации за девять месяцев 2006 года организация «В» показывает доход в размере 104 000 руб. и расход в размере 105 000 руб. Убыток в размере 1000 руб. уменьшает налогооблагаемую прибыль.
Организация «Г» в конце концов получила от должника (организации «Б») всю сумму долга (118 000 руб.) 20.11.2006.
В ноябре 2006 года организация «Г» должна начислить НДС (порядок мы рассмотрели выше) в размере 2136 рублей (118 000 – 104 000 = 14 000; 14 000 х 18 : 118 = 2136). В этом же месяце образуется доход в размере 115 864 руб. (118 000 – 2136). В налоговой декларации за 2006 год должно быть отражено:
— доход — 115 864 руб.;
— расход — 104 000 руб.
Прибыль в размере 11 864 руб. включается в общую прибыль (или уменьшает общий убыток) организации «Г» и облагается налогом на общих основаниях.
В случае когда право требования оплаты товаров, работ или услуг уступает налогоплательщик, определяющий доходы и расходы методом начисления, то вопрос о налогообложении финансового результата непосредственно хозяйственного договора не возникает — эти вопросы уже должны быть решены при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг). Поэтому при уступке права требования рассматриваются только вопросы прибыли или убытков непосредственно от самой передачи права.
Как правило, права требования уступают за сумму, меньшую, чем передаваемый долг, но иногда находятся желающие приобрести долг за сумму, превышающую этот долг. Это, например, может случиться, если покупатель долга хочет собрать в своих руках как можно больше долгов интересующей его фирмы, чтобы потом за долги забрать весь бизнес должника.
Итак, если право требования уступлено за сумму, превышающую стоимость долга, у налогоплательщика возникает доход в виде положительной разницы между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг).
ПРИМЕР 7
Организация «А», определяющая доходы и расходы методом начисления, отгрузила 15.01.2006 организации «Б» товар стоимостью 590 000 руб., включая НДС — 90 000 руб. Уступив настойчивым просьбам организации «В», организация «А» передала ей право требования за 600 000 руб. Договор цессии подписан 25.02.2006, в этот же день были переданы все документы, подтверждающие право требования. Оплата по договору цессии поступила на расчетный счет организации «А» 10.03.2006.
Прежде всего определяем разницу между доходом от уступки права требования и стоимостью товаров:
600 000 – 590 000 = 10 000 руб.
Далее организация «А» должна начислить НДС:
10 000 х 18 : 118 = 1525 руб.
Определение дохода для целей налогообложения прибыли:
10 000 – 1525 = 8475 руб.
Чаще право требования уступают за сумму меньшую, чем величина долга. Убыток, который образуется от такой операции, определяемый как отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг), учитывается для целей налога на прибыль в зависимости от наступления срока оплаты долга. Если налогоплательщик уступает право требования долга до наступления срока платежа, предусмотренного договором, то размер убытка, признаваемого для целей налогообложения, не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований ст. 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором (п. 1 ст. 279 НК РФ).
Статья 269 НК РФ определяет особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам. Очевидно, при принятии этой нормы законодатель рассуждал следующим образом. У налогоплательщика, не дождавшегося уплаты долга, есть альтернатива — взять кредит. По этому кредиту он бы уплатил проценты. А раз так, то и налоговые последствия должны быть одинаковыми. Поэтому мысленно приравниваем сумму, полученную при уступке права требования к кредиту, и определяем условную сумму процентов, которую можно было бы отнести на расходы. Затем сравниваем убыток от цессии с этими условными процентами и в данных пределах учитываем в качестве убытка.
Статья 269 НК РФ вводит достаточно сложную и многовариантную норму для процентов по кредиту, поэтому мы не будем подробно рассматривать все возможные варианты. Давайте рассмотрим наиболее простой пример.
ПРИМЕР 8
Возьмем предыдущий пример, изменив только доход от уступки права требования.
Допустим, срок оплаты товаров по договору купли-продажи — 15.04.2006.
Организация «А» уступила право требования организации «В» за 550 000 руб..
Остальные суммы и сроки оставим прежними.
Поскольку разница отрицательная, НДС не начисляется.
Определяем фактический убыток — разницу между доходом от уступки права требования и стоимостью товаров:
590 000 – 550 000 = 40 000 руб.
Далее определяем сумму процентов, которую организация «А» могла бы отнести на расходы, если бы взяла кредит 25.02.2006 в сумме 550 000 руб. сроком до 15.04.2006.
Ставка ЦБ РФ, действующая на момент передачи прав, — 12%. Срок определения процентов — 49 дней (с 26.02.2006 до 15.04.2006 включительно).
Определяем максимально возможную сумму процентов:
550 000 руб. х 12% х 1,1 х 49 дн. : 365 дн. = 9746 руб.
Итак, из всей суммы фактического убытка (40 000 руб.) в целях налогообложения можно учесть только 9746 руб.
Если налогоплательщик уступает право требования долга после наступления срока платежа, предусмотренного договором о реализации товаров, выполнении работ или оказании услуг, то убыток принимается в целях налогообложения в следующем порядке (п. 2 ст. 279 НК РФ):
— 50% от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;
— 50% от суммы убытка — в состав внереализационных расходов по истечении 45 дней с даты уступки права требования.
ПРИМЕР 9
Возьмем предыдущий пример, изменив срок оплаты товаров по договору купли-продажи. Пусть эта дата будет 31.01.2006.
Фактический убыток останется прежним:
590 000 – 550 000 = 40 000 руб.
Распределяем убыток по отчетным периодам:
— 25.02.2006 – 50% – 20 000 руб.;
— 12.04.2006 (+ 45 дней) – 50% – 20 000 руб.
Такие же принципы учета убытка от уступки права требования применяются и для тех имущественных прав, которые возникли исходя из договора займа или кредита. В этом случае возникает дополнительная проблема — учитывать ли стоимость процентов, предусмотренных к получению по этому договору.
Поскольку по договору цессии передается весь комплекс прав и обязательств по сделке, следовательно, новому кредитору в полном объеме передается право требования не только основной суммы долга, но и все причитающиеся проценты по этому долгу.
Поэтому в качестве величины долгового обязательства следует брать всю сумму долга, включая и проценты, предусмотренные на весь период кредита (займа).
В качестве «срока оплаты», который имеет значение при выборе порядка учета убытков, принимается срок возврата кредита (займа).
ПРИМЕР 10
Предприятие «А» 01.02.2006 предоставило заем предприятию «Б» сроком до 30.04.2006 в размере 100 000 руб. под 15% годовых.
28.02.2006 предприятие «А» уступило права требования по этому займу предприятию «В» за 101 000 руб.
К предприятию «В» перешли права требования суммы долга (100 000 руб.) и всей суммы процентов (3657 руб.), всего — 103 657 руб.
Определяем фактический убыток — разницу между доходом от уступки права требования и стоимостью товаров:
103 657 – 101 000 = 2657 руб.
Поскольку уступка права требования произошла до наступления срока возврата займа, для учета убытков для налогообложения прибыли применяется норма п. 1 ст. 279 НК РФ. Поэтому определяем предельную сумму убытка, которую можно учесть при налогообложении. Для этого посчитаем сумму процентов, которую предприятие «А» могло бы отнести на расходы, если бы кредит был взят 28.02.2006 в сумме 101 000 руб. сроком до 30.04.2006. Ставка ЦБ РФ, действующая на момент передачи прав, — 12%. Срок определения процентов — 61 день (с 01.03.2006 до 30.04.2006 включительно).
Определяем максимально возможную сумму процентов:
101 000 руб. х 12% х 1,1 х 61 дн. : 365 дн. = 2228 руб.
Итак, из всей суммы фактического убытка (2657 руб.) для целей налогообложения можно учесть только 2228 руб.
При этом у предприятия «А» образуется доход в виде процентов, которые должны были быть начислены по договору займа, — 3657 руб.
Итак, в декларации за февраль 2006 года (или за I квартал 2006 года) должны быть отражены:
— доход — 3657 руб.;
— расход — 2228 руб.
Для последующих кредиторов правила налогообложения значительно проще. В соответствии с п. 3 ст. 279 НК РФ при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. В этом случае при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга.
Мы уже рассмотрели эту норму для налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы по кассовому методу. Для налогоплательщиков, применяющих метод начисления, правила такие же.
ПРИМЕР 11
ОАО «Кредитор» приобрело у разных предприятий права требования:
— к ЗАО «Должник 1» по договору поставки на сумму 118 000 руб. за 110 000 руб.;
— к ЗАО «Должник 2» по договору займа на сумму (с учетом процентов) 220 000 руб. за 215 000 руб.
25.03.2006 право требования к ЗАО «Должник 1» переуступлено третьему лицу за 115 900 руб.
15.06.2006 ЗАО «Должник 2» полностью погасил свой долг — сумму займа и проценты — 220 000 руб.
За март должен быть начислен НДС:
(115 900 – 110 000) х 18 : 118 = 900 руб.
В декларации по налогу на прибыль за март (I квартал) 2006 года должны быть отражены:
— доход — 115 000 руб. (115 900 – 900);
— расход — 110 000 руб.
В декларации по налогу на прибыль за июнь (первое полугодие) 2006 года должны быть соответственно отражены:
— доход — 220 000 руб.;
— расход — 215 000 руб.