1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 1066

НДС: игра в слова на деньги

Выполнение работ и оказание услуг в рамках контрактов, участники которых находятся в разных государствах, вызывает множество проблем в плане налогообложения. Не последнюю роль здесь играет терминология, используемая законодателем. Наша тема номера посвящена вопросу определения места реализации работ и услуг для целей исчисления налога на добавленную стоимость.

 

В отношении внешнеэкономической сделки, предусматривающей поставку товара, чаще всего не возникает проблемы с определением порядка уплаты НДС. Таможенное законодательство обычно решает вопрос достаточно однозначно, требуя рассчитаться с бюджетом по этому налогу в момент пересечения ввозимым товаром таможенной границы Российской Федерации (с некоторыми вариациями в конкретных случаях).

Очевидно, что применительно к работам (а особенно к услугам) надеяться на такой же простой алгоритм не приходится, поскольку ни о каком пересечении границы здесь речь не идет.

Поэтому определение порядка уплаты НДС при приобретении работ и услуг компанией, расположенной в другом государстве, нежели исполнитель, оказывающий эти услуги (выполняющий работы), осуществляется по специальным правилам.

Такая специфика объясняется тем, что НДС относится к косвенным налогам и его источником, по существу, являются средства, уплачиваемые поставщику или исполнителю покупателем (потребителем) товаров (работ, услуг). Поэтому при налогообложении необходимо четко установить, в каком случае поставщик (исполнитель) обязан предъявить покупателю данный налог и уплатить его в бюджет, а в каком такая обязанность у него отсутствует.

Основная часть правил, регламентирующих порядок установления места реализации «трансграничных» работ и услуг, установлена ст. 148 Налогового кодекса РФ.

 

Главный принцип, из которого необходимо исходить налогоплательщику, обусловлен определением объекта обложения НДС как реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации (п. 1 ст. 146 НК РФ).

Следовательно, чтобы понять, требуется ли в конкретном случае уплачивать данный налог с выручки за оказание услуг, нужно ответить на вопрос: где произошла реализация — на территории РФ или за рубежом?

В отношении некоторых работ (услуг) это сделать довольно легко, однако применительно к другим приходится использовать некие условные правила и руководствоваться множеством исключений из них.

Недвижимость незыблема

Относительно немного проблем возникает с исчислением НДС по работам (услугам), которые связаны непосредственно с недвижимым имуществом, находящимся на территории Российской Федерации: строительным, монтажным или строительно-монтажным, ремонтным и реставрационным работам, работам по озеленению, а также услугам по аренде. Место нахождения недвижимого имущества четко определено и ни при каких условиях не подлежит изменению. Поэтому перечисленные работы и услуги просто невозможно осуществлять в ином месте (на территории другого государства), и вывод о том, что место оказания таких услуг (выполнения работ) совпадает с местом нахождения недвижимого имущества, представляется очевидным и бесспорным.

При этом, правда, надо заметить, что услуги по аренде недвижимости включены в перечень услуг, непосредственно связанных с недвижимостью, только с 1 января 2006 г. До этой даты место оказания данных услуг не было прямо названо в ст. 148 НК РФ, хотя на практике это мало что меняло, так как все равно было очевидно, что аренда недвижимости точно имеет непосредственную связь с недвижимым имуществом. Просто теперь устранена малейшая возможность подвергнуть этот факт сомнению.

Правда, по нашему мнению, законодатель избрал не вполне удачный способ устранить источник подобных сомнений.

Внимательное прочтение данного положения не может не вызвать вопроса о том, из какого же критерия степени связи работ и услуг с недвижимым имуществом исходили разработчики текста данного подпункта. Ведь тот перечень, который ныне присутствует в тексте НК РФ, предварен указанием «в частности». Такая формулировка, как показывает практика, может быть понята двояко:

·        либо так, что помимо указанных есть и другие работы и услуги, которые могут считаться «непосредственно связанными» с недвижимостью;

·        либо, напротив, что лишь перечисленные в подп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ виды работ (услуг) связаны с недвижимым имуществом настолько, что должны регулироваться данным подпунктом.

Согласно позиции Минфина РФ (Письмо от 12.07.2005 № 03-04-08/185) представленный перечень не является исчерпывающим. Однако, к сожалению, ни в этом, ни в каком-либо другом официальном документе контролирующие органы не сообщили, какими критериями, по их мнению, следует в данном случае руководствоваться налогоплательщику, принимая решение о том, насколько непосредственно те или иные работы (услуги) связаны с объектом недвижимости.

В упомянутом Письме специалисты финансового ведомства не только не назвали критерии, но и даже отказались оценить связь конкретных работ, технологически связанных с процессом сооружения предприятия, с объектом недвижимости. Этот отказ объяснен в Письме отсутствием возможности ознакомиться с конкретными договорными условиями, на основании которых данные работы (услуги) выполнялись (оказывались).

Заметим, что изложенный порядок определения места реализации упомянутых работ и услуг к тому же не абсолютен: он распространяется не на всю недвижимость.

Пункт 1 ст. 130 Гражданского кодекса РФ относит подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты к «недвижимым вещам», то есть к недвижимости.

Принципы определения места реализации услуг для целей налогообложения в отношении этих «подвижных» объектов недвижимости основываются из несколько иной классификации.

 

Где остановилось движимое имущество?

Налоговое законодательство, невзирая на вышеупомянутые положения Гражданского кодекса РФ, для целей определения места оказания услуг (выполнения работ) применяет к перечисленным особым объектам «недвижимых вещей» порядок, установленный для работ (услуг), связанных с объектами движимого имущества. Объяснить это можно, поскольку для целей исчисления НДС по таким работам (услугам) наиболее важным аспектом является все-таки определение места нахождения имущества, а для объектов недвижимости, которые не имеют неразрывной связи с землей, существуют специальные правила установления такого места.

Специфических правил определения места нахождения движимого имущества, а также воздушных и морских судов и судов внутреннего плавания для целей исчисления НДС гл. 21 НК РФ не содержит. Однако в ст. 83 НК РФ порядок определения места нахождения морских, речных и воздушных транспортных средств установлен. Правда, с оговоркой, что эти правила применяются только для целей этой статьи (то есть для того, чтобы определить, куда налогоплательщик должен встать на налоговый учет при наличии у него указанных транспортных средств).

По нашему мнению, данный порядок применим также и для других налоговых целей, в том числе в соответствующих случаях — при исчислении и уплате налогов, включая НДС. Ведь в момент принятия части первой НК РФ просто еще не существовала специальная часть, устанавливающая правила уплаты конкретных налогов. А внести дополнения, распространив действие данного порядка на все налоговое законодательство, а не только на процедуры налогового контроля, законодатель отчего-то позабыл.

Исходя из упомянутых правил местом нахождения морских, речных и воздушных транспортных средств для налоговых целей считается место (порт) приписки, при его отсутствии — место государственной регистрации, а при отсутствии всего вышеперечисленного — место нахождения (жительства) собственника имущества. Для прочих же транспортных средств такого понятия, как «порт приписки», естественно, не существует. Поэтому для определения их места нахождения налоговое законодательство ориентируется лишь на место их государственной регистрации, а при отсутствии такового — на место нахождения (жительства) собственника имущества.

Впрочем, нельзя не согласиться, что различия между порядком определения места реализации работ (услуг) в отношении недвижимого и всех видов движимого имущества (включая морские, речные и воздушные транспортные средства) не столь существенны. В обоих случаях территория Российской Федерации признается местом реализации работ (услуг), если такое имущество находится на этой территории. Соответственно если перечисленные объекты находятся за пределами Российской Федерации, то непосредственно связанные с ними работы и услуги не облагаются НДС, поскольку считаются выполненными на территории иного государства.

На первый взгляд серьезные различия имеются в перечне работ (услуг), которые признаются непосредственно связанными с таким имуществом. Для движимого имущества таковыми считаются монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание. Однако поскольку и в данном случае приведенный перечень предварен указанием «в частности», то из этого с учетом уже упомянутого мнения Минфина РФ можно сделать вывод, что и состав работ (услуг), непосредственная связь которых с объектами движимого имущества может быть установлена налогоплательщиком, предполагает возможность его расширения.

Конечно, вряд ли в перечень таких работ войдут озеленение, строительство и строительно-монтажные работы. И уж совершенно точно в него не могут быть включены услуги по аренде — в связи с тем, что для услуг по сдаче в аренду движимого имущества (кроме наземных автотранспортных средств; а автотранспортные средства, кроме наземных, нам пока неизвестны) предусмотрено иное правило определения места реализации — по месту деятельности покупателя. Однако для прочих видов работ и услуг, включая, например, модернизацию, реконструкцию, доработку и тому подобные мероприятия, налогоплательщик вправе усматривать и обосновывать степень непосредственности их связи с конкретным объектом. Против этого, вероятнее всего, налоговые органы не будут возражать. Во всяком случае, такую надежду дает Письмо ФНС России от 01.07.2005 № 03-4-03/1129/31.

 

СПРАВКА

Отметим, что до 1 января 2006 г. правила определения места реализации работ (услуг), связанных с воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания, были совершенно другими и подчинялись общему правилу. То есть все зависело от места осуществления деятельности не самого объекта, а организации — исполнителя соответствующих работ (услуг), поскольку специальной нормы для таких работ и услуг не существовало.

 

По нашему мнению, проведенная законодателем унификация порядка определения места реализации работ (услуг), связанных с имущественными объектами, является позитивным изменением, так как позволяет налогоплательщику выработать какую-то обобщенную позицию.

Правда, на фоне этого обращает на себя внимание невключение в перечень условно движимого (в целях исчисления НДС) имущества — космических объектов, которые в то же время исключены и из недвижимого имущества для тех же целей. Очевидно, это следует понимать таким образом, что для работ и услуг в отношении космических объектов действует общий порядок.

В то же время отсутствие четких критериев непосредственной связи работ и услуг с имуществом налогоплательщика следует оценить как неясность, создающую потенциальные налоговые риски, обусловленные возможным несовпадением позиции компании и налогового органа в отношении каких-то конкретных работ (услуг).

 

Неопределенное вспомогательное

В статье 148 НК РФ есть и еще одна довольно загадочная категория работ и услуг — вспомогательные. На первый взгляд месту их реализации в п. 3 анализируемой статьи уделено достаточно внимания. Там сказано, что местом их реализации признается место реализации основных выполняемых работ (оказываемых услуг). Но опять-таки понятие «вспомогательные» применительно к работам и услугам для целей НДС никак не определено, не раскрыто и не охарактеризовано.

В главе 25 НК РФ приведены примеры вспомогательной деятельности для цели определения наличия постоянного представительства, но с точки зрения НДС этот перечень абсолютно бесполезен. Приемлемого определения вспомогательных услуг в иных законодательных или нормативных актах, относящихся к другим сферам законодательства (такой порядок действий при отсутствии определения терминов в налоговом законодательстве предписан п. 1 ст. 11 НК РФ), нам также обнаружить не удалось.

Очевидно, что в таком случае остается использовать то значение термина, которое ему свойственно в обычном общеупотребительном смысле, то есть понимать под вспомогательными услугами дополнительные, сопутствующие, не составляющие основного предмета отношений сторон.

Фактически такое возможно в двух случаях:

1) когда в рамках одного договора исполнитель обязуется в добавление к некоему основному действию осуществить какое-либо еще, которое без осуществления первого невозможно или бессмысленно (например, создание и поставка оборудования сопровождаются оказанием услуг по его настройке и обучению персонала технике использования);

2) когда заключается дополнительный договор, предусматривающий выполнение работ или оказание услуг, которые необходимы для использования имущества либо иных объектов прав, приобретенных по другому договору (например, в дополнение к договору на приобретение программного обеспечения нередко требуется договор, согласно которому другой исполнитель будет осуществлять его настройку, модификацию и поддержание в актуальном и работоспособном состоянии).

На практике чаще всего такая связь и обусловленность работ (услуг) достаточно очевидны и не вызывают конфликтов между налогоплательщиками и налоговыми органами. Однако сам факт неполной урегулированности довольно существенного аспекта, на котором основывается установленный НК РФ порядок налогообложения работ (услуг), по нашему мнению, содержит негативный потенциал, которого быть не должно.

Как и следовало ожидать, на почве отнесения работ (услуг) к вспомогательным в соответствии с общеупотребительным смыслом налогового термина в ряде случаев возникали конфликты, о чем свидетельствует наличие соответствующей арбитражной практики (постановления ФАС Уральского округа от 02.11.2006 № Ф09-7757/06-С2, ФАС Московского округа от 17.10.2006 № КА-А40/9952-06 и от 09.03.2006 № КА-А40/1103-06, ФАС Поволжского округа от 12.02.2004 № А55-2189/03-8 и др.).

 

СПРАВКА

Заметим, что в свое время, еще в период действия Закона «О налоге на добавленную стоимость», то есть до вступления в силу гл. 21 НК РФ, Минфин РФ делал попытку внести определенность в этот вопрос (Письмо от 27.09.99 № 04-03-08). Но, как представляется, попытка вышла неудачной. В самом деле, считать вспомогательными только услуги, которые оказываются наряду с основными услугами одним и тем же предприятием в рамках его экономической деятельности, вряд ли корректно в обстоятельствах, когда целые группы компаний специализируются исключительно на вспомогательных услугах (например, компании, осуществляющие настройку прикладного программного обеспечения). Странной выглядела бы квалификация таких услуг как основных, а абсолютно аналогичных услуг компании-разработчика соответствующих программ — как вспомогательных.

Вероятно, поэтому других таких попыток Минфин РФ и не предпринимал.

 

Так что, хотя в целом ситуация весьма благоприятна для налогоплательщиков, позицию которых суды поддержали, вызывает удивление беспечность законодателей, которые сочли возможным, использовав термин «вспомогательный характер» для регламентации порядка обложения НДС, не вводить критерии отнесения работ (услуг) к вспомогательным. А ведь для устранения неясности достаточно было отметить, например, что основной или вспомогательный статус определяется объемом выручки от реализации (или чем-либо иным).

 

Мучение с обучением

Забавные ситуации с неопределенностью понятий перечисленным не исчерпываются (хотя для налогоплательщиков, вынужденных судиться с налоговыми органами из-за подобных обстоятельств, это отнюдь не забавно). Но, к счастью, отдельные неясности с терминологией в 2006 году перестали тревожить участников внешнеэкономической деятельности. Хотя, конечно, став достоянием истории, они по-прежнему грозят проявиться при проведении налоговиками проверок за предыдущие периоды.

Так, например, достаточно долгое время возникали проблемы с определением места реализации ряда услуг, связанных с обучением.

 

СПРАВКА

В прежней редакции подп. 3 п. 1 ст. 148 НК РФ при определении места оказания услуг в сфере культуры, искусства, физической культуры, туризма, отдыха и спорта, а также образования принималась во внимание территория, где эти услуги фактически были оказаны.

 

Весьма разумно и логично, если, например, экскурсия по историческим достопримечательностям для иностранных гостей проведена в городах Российской Федерации, то с выручки от реализации таких услуг необходимо исчислить и уплатить НДС (в случаях, когда эти услуги не подлежали освобождению от НДС согласно положениям ст. 149 НК РФ).

Незадача вышла лишь с обучением. Ведь очевидно, что услуги, связанные с передачей знаний в любой форме, имеют в принципе схожий характер И это должно было бы означать и одинаковый порядок определения места их реализации для целей обложения НДС. На практике получалось иначе.

Налоговые органы сочли, что под услугами в сфере образования законодатель подразумевал только те, которые к таковым отнесены Законом РФ от 10.07.92 № 3266-1 «Об образовании». А это означало, что обязательным признаком таких услуг должно было являться получение обучающимся лицом свидетельства по установленной форме. Ведь согласно данному Закону под получением гражданином образования понимаются достижение и подтверждение им определенного образовательного ценза, которое удостоверяется соответствующим документом. При отсутствии такого документа можно говорить только о профессиональной подготовке, которая имеет целью ускоренное приобретение обучающимся навыков, необходимых для выполнения определенной работы (группы работ), и не сопровождается повышением образовательного уровня обучающегося (п. 1 ст. 21 Закона № 3266-1).

 

Подобный, заметим достаточно логичный, вывод в совокупности с корректным обращением к нормам смежного права за определением понятия, отсутствующего в налоговом законодательстве, дал удивительный результат. В то время как для образовательных услуг местом реализации признавалась территория их фактического оказания, для услуг по проведению обучения, например по проблемам того же законодательства, не сопровождавшихся выдачей диплома (то есть для большинства курсов и семинаров), место реализации определялось по месту осуществления деятельности исполнителя (вне зависимости от того, где это обучение проходило).

Дело в том, что такие курсы квалифицировались налоговыми органами как приобретение информационных или консультационных услуг, на которые распространяется общее правило.

Наконец, с 1 января 2006 г. данный аспект был унифицирован, и наличие «бумажки» перестало быть столь существенным критерием. Добавление в подп. 3 п. 1 ст. 148 НК РФ упоминания об обучении немедленно устранило странную и экономически необъяснимую ситуацию, описанную выше.

 

Неизвестная «терра маркетинга»

Перечень видов услуг, для которых место реализации определяется особенным образом, с 1 января 2006 г. пополнился весьма распространенными в последнее время услугами по маркетингу.

Собственно, удивляться не приходится: коль скоро есть рынок, то его исследование не может не занимать участников, стремящихся определить свое место на рынке, улучшить его или захватить «новые земли». Так что услуги маркетинга налогоплательщики приобретали и в предыдущие годы. Вот только место их реализации определялось совсем по-иному, чем для довольно схожих рекламных услуг.

Рекламные услуги, будучи упомянутыми в подп. 4 п. 1 ст 148 НК РФ, считались реализованными по месту осуществления деятельности покупателем. А маркетинговые услуги, о которых ст. 148 НК РФ прямо не говорила, — по месту деятельности продавца. При этом, очевидно, попытка доказать, что маркетинговые услуги являются разновидностью рекламных, изначально была бы обречена на провал в силу существования Федерального закона «О рекламе», ни в старой, ни в новой редакции которого маркетинговые услуги не фигурировали, а рекламные определялись совершенно конкретным образом, не дававшим повода к расширительному толкованию. И позиция контролирующих органов на сей счет была совершенно однозначной: маркетинговые услуги российских компаний для иностранцев должны были сопровождаться начислением НДС (Письмо Минфина России от 09.03.2005 № 03-04-08/36).

Так что дополнение перечня услуг, которые считаются оказанными по месту нахождения покупателя, маркетинговыми услугами явилось весьма ожидаемым и довольно позитивным уточнением норм налогового законодательства. За одним лишь печальным исключением: определения маркетинговых услуг в прямом виде не существовало ни в НК РФ, ни в специальном законе, ни где бы то ни было еще.

И быть бы тут еще одному очагу напряженности и конфликта между налогоплательщиком и проверяющими, но, к счастью, налоговые органы проявили исключительное великодушие и завидную оперативность, издав Письмо с разъяснением, что представляют собой маркетинговые услуги для налоговых целей.

ФНС России в Письме от 20.02.2006 № ММ-6-03/183@ предложила весьма разумный подход, взяв за основу определения маркетинговых услуг содержание группы видов экономической деятельности по исследованию конъюнктуры рынка (код 74.13.1 Общероссийского классификатора видов экономической деятельности ОК 029-2001 (ОКВЭД).

 

СПРАВКА

Согласно ОКВЭД в маркетинговую деятельность входит, например, изучение потенциальных возможностей рынка, приемлемости продукции, осведомленности о ней и покупательских привычках потребителей в целях продвижения товара и разработки новых видов продукции, включая статистический анализ результатов.

 

Забота налоговой службы о налогоплательщиках дошла до того, что в упомянутом Письме приведен примерный перечень процедур, посредством которых можно осуществлять исследование рынка (в том числе расчет реальной и потенциальной емкости рынка, степени его насыщенности, анализ факторов, определяющих развитие рынка и его региональные особенности, определение типов потребителей и мощности торгово-сбытовой сети и т. п.).

Так что налогоплательщики одновременно приобрели и унификацию порядка определения места реализации услуг, связанных с различными аспектами продвижения товара (реклама и маркетинг), и удобное определение понятия «маркетинг», и полноценные сведения о позиции налоговых органов на сей счет. Право слово — пример, достойный подражания.

 

Сапожник без сапог

А вот аудиторским услугам до сих пор не повезло. Они как не были упомянуты в подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, так и не указаны в нем до сих пор. Конечно, аудит не является услугой первой необходимости для всех компаний. Но все же создавшаяся ситуация с определением места реализации аудиторских услуг, как показывает практика, слишком неопределенна. И это не может не добавлять проблем как налогоплательщикам, которые приобретают такие услуги, так и тем, кто оказывает их.

Применительно к аудиторским услугам проявилась исключительная гибкость нашего налогового законодательства.

 

СПРАВКА

В 2005 году Минфин РФ в Письме от 24.08.2005 № 03-04-08/224, определяя место реализации услуг по аудиту, исходил из того, что аудиторские организации могут оказывать сопутствующие аудиту услуги, в том числе бухгалтерское, налоговое и иные виды консультирования, а также тому подобные услуги.

 

В тот момент не вызывало сомнения, что данный факт является достаточным для того, чтобы место реализации аудиторских услуг и услуг, сопутствующих аудиту, для целей исчисления НДС определялось аналогично месту реализации консультационных и бухгалтерских услуг.

Из этого, на наш взгляд, вполне правомерного вывода финансисты сделали логичное заключение о том, что по правилу подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ аудиторские услуги, оказываемые российскими налогоплательщиками иностранным организациям, не облагаются НДС, поскольку они считаются оказанными вне территории Российской Федерации.

Однако спустя год эта позиция была опровергнута судом, причем отнюдь не по инициативе налогоплательщика. В Постановлении Девятого Арбитражного апелляционного суда от 19.08.2006 № 09ап-11208/2006-ак на основании того же подпункта ст. 148 и тех же положений Федерального закона от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» был сделан абсолютно противоположный вывод о том, что поскольку целью аудита является не оказание бухгалтерских услуг, а выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствие порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации, то порядок определения места реализации, установленный для бухгалтерских услуг, к аудиту неприменим.

Следовательно, указал суд, реализация возмездных услуг по проведению независимой проверки бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности зарубежных организаций облагается НДС в установленном порядке.

Может быть, с этим выводом не так хотелось бы спорить, если бы не обстоятельства принятия данного Постановления. В споре налогоплательщика и налогового органа на кону стоял вопрос о получении или неполучении бюджетом денег в виде суммы НДС со стоимости подобной аудиторской проверки. После такого весьма прецедентного решения бюджетные поступления пополнились немалой суммой.

При этом даже аудиторская компания, которой был доначислен НДС по этой операции, вероятно понимая, что аргументы против данного вывода в подобной ситуации искать бесполезно, не стала оспаривать этот эпизод в следующей судебной инстанции.

Таким образом, аудиторы тоже не всегда в состоянии противостоять обстоятельствам неопределенности в налоговом законодательстве, особенно когда оказываются затронуты вопросы пополнения бюджета.

 

Что нам делать с товарным знаком?

Есть и еще один, на первый взгляд незначительный, термин, который, дополнив в 2006 году норму НК РФ, серьезно изменил порядок уплаты НДС при осуществлении целой группы весьма популярных ныне операций. Согласно прежней редакции подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ место осуществления деятельности покупателя услуг принималось во внимание только при передаче в собственность или переуступке (что по существу одно и то же) патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав и иных аналогичных прав.

То есть в случае если передавались не сами перечисленные объекты интеллектуальной собственности, а лишь права на них (путем предоставления лицензий или иным подобным образом), то место реализации для целей исчисления НДС определялось по общему правилу — с учетом места деятельности продавца, точнее, лицензиара, то есть лица, предоставившего неисключительные права на объекты интеллектуальной собственности.

Начиная с 1 января 2006 г. в число сделок, место реализации которых определяется по месту нахождения покупателя, вошла не только передача прав, но и их предоставление.

Таким образом, если прежде налоговые органы требовали уплаты НДС при передаче неисключительных прав российской организацией за рубеж (Письмо Минфина России от 23.09.2005 № 03-04-08/256), то в настоящее время таких оснований у них больше не имеется. Но учитывая, что наибольшее распространение в последние несколько лет получила обратная сделка (когда иностранный правообладатель предоставляет российской компании право использования, например, товарного знака, получая взамен безналоговые — в смысле НДС — роялти), таким обстоятельствам рада, наверное, меньшая часть налогоплательщиков. Собственно, можно предположить, что воспрепятствование дальнейшему распространению данного приема налоговой минимизации было одной из целей данного нововведения.

 

Ваше оборудование — наши программисты

В свете сказанного, возможно, не столь ярким выглядит изменение порядка определения места реализации работ (услуг) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации. До 1 января 2006 г. в отношении этих работ (услуг) применялась общая норма — по месту деятельности исполнителя, поскольку никаких особенных правил ст. 148 НК РФ для данных операций не предусматривала.

В настоящее время эти услуги облагаются НДС, только если их заказчиком является российский покупатель. Работы (услуги) такого рода, оказываемые на экспорт, не требуют уплаты данного налога в бюджет. Безусловно, одним из возможных эффектов от такого нововведения будет более весомая выгода от оказания высокотехнологичных услуг зарубежным клиентам. Правда, можно предположить и наличие более прозаических причин указанных изменений законодательства по НДС: законотворцы сочли правильным разграничить разработку программного обеспечения и передачу прав на его использование, так как в последнее время в связи с этим возникало немало споров между налогоплательщиками и налоговыми органами.

Хитрые программисты пытались (и нередко весьма успешно) обойти данное положение законодательства, заключая не договоры на передачу права на использование программ, а договоры на продажу экземпляров (то есть, по существу, носителей — компакт-дисков с программами). Им даже удалось в свое время сформировать положительную для себя позицию Высшего Арбитражного Суда РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 16.11.2004 № 6579/0). Так что теперь это «изобретение» уже нельзя будет применять с былой выгодой. А казалось бы, в ст. 148 НК РФ добавили всего лишь несколько слов...