1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 2320

А у нас в продаже газ...

Отраслевой учет

Довольно часто на практике организации, занимающиеся реализацией газа физическим лицам, осуществляют внутреннее перемещение его остатков между своими подразделениями. В связи с чем у бухгалтеров организаций возникает множество вопросов по порядку учета данных операций.

 

Ситуация. Фирма занимается продажей газа и имеет две торговые автомобильные газозаправочные станции (АГЗС), не выделенные на отдельный баланс. На конец месяца на АГЗС № 1 остаток газа составил 18 000 литров, при этом из этого остатка на АГЗС № 2 было отправлено 9000 литров газа. Как правильно оформить приход и расход газа на этих АГЗС? Накладные следует выписывать по закупочной цене или по продажной с учетом наценки?

 

Для упрощения расчета будем исходить из того, что на АГЗС № 2 передается газ только одного вида (сорта).

Прежде всего необходимо определить, является ли передача газа с одной АГЗС на другую внутри компании реализацией.

В соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров организацией признается передача на возмездной основе  права собственности на товары (в том числе обмен товарами), а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, передача права собственнос-ти на товары на безвозмездной основе.

В связи с этим передача остатка нереализованного газа внутри организации в рамках одного юридического лица (то есть без перехода права собственности на него) не может считаться реализацией газа. Соответственно при передаче газа в бухгалтерском учете организации не отражается выручка от реализации товара.

Поскольку такая передача не является реализацией, она не создает объекта обложения НДС.

Теперь перейдем к вопросу учета передачи газа с одной АГЗС на другую.

 

Документальное оформление

Внутреннее перемещение товаров между двумя АГЗС одной организации, в которых чаще всего работают разные материально ответственные лица, производится на основании письменного распоряжения (приказа) руководителя организации.

При этом перемещение товаров внутри организации оформляется накладной на внутреннее перемещение, передачу товаров, тары (унифицированная форма № ТОРГ-13). Накладную составляет работник организации, отпускающий газ с одной АГЗС другой, в двух экземплярах:

—первый экземпляр остается на АГЗС № 1;

—второй экземпляр передается работнику организации, получающему газ на АГЗС № 2.

В графе «По учетным ценам» указывают стоимость газа, по которой он отражается в бухгалтерском учете. При этом газ учитывается либо в покупных, либо в продажных ценах. Выбранный способ учета газа должен быть закреплен в учетной политике организации.

Оба экземпляра накладной передаются в бухгалтерию организации.

Также необходимо заполнить графу «Корреспондирующий счет» и отразить в учете движение газа следующей проводкой:

Дебет 41 субсчет «Товары на АГЗС № 2»   Кредит 41 субсчет «Товары на АГЗС № 1»

— на сумму стоимости 9000 литров газа, переданых с одной АГЗС на другую.

Если АГЗС выделены на отдельные балансы, передачу газа необходимо отразить с помощью счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты».

При этом перемещение должно быть оформлено бухгалтерской справкой и авизо.

 

Бухгалтерский учет

Газ в рассматриваемой ситуации является товаром, следовательно, входит в группу материально-производственных запасов. В связи с чем порядок учета операций, связанных с движением газа, по многим вопросам аналогичен порядку учета материально-производственных запасов, регулируется ПБУ5/01 «Учет материально-производственных запасов» и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными Приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н (далее — Методические указания).

При этом существует ряд существенных особенностей учета газа, которые необходимо отдельно прописать в учетной политике организации.

Оценка товара по цене приобретения (фактической себестоимости) предусмотрена п. 6 ПБУ5/01 и п. 16 Методических указаний, согласно которым фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

При этом п. 13 ПБУ 5/01 и п. 16 Методических указаний для организаций розничной торговли предусмотрен еще один способ оценки товара в учете — по продажным ценам, включающим в себя торговую наценку. В этом случае разница между продажными и покупными ценами учитывается на счете 42 «Торговая наценка».

Следовательно, стоимость приобретенного газа с целью реализации физическим лицам в учете таких организаций может быть отражена либо по покупной стоимости, определенной в соответствии с п.6 ПБУ 5/01 и п. 16 Методических указаний, либо по продажным ценам, включающим помимо стоимости приобретения еще и торговую наценку согласно п.13 ПБУ 5/01.

Таким образом, организации розничной торговли необходимо выбрать один из приведенных способов и закрепить его в учетной политике.

В зависимости от выбранного способа стоимость приобретенного газа может отражаться в бухгалтерском учете организации на счете 41 «Товары» по покупной или продажной цене. В последнем случае будет также применяться счет 42 «Торговая наценка».

Теперь рассмотрим указанные варианты на примерах.

 

ПРИМЕР 1

Организация закупает 1000 баллонов газа для дальнейшей реализации физическим лицам через свою сеть АГЗС по цене без НДС 250 руб. за один баллон (50 литров), включая транспортные расходы.

 

Таким образом, цена газа по договору составит 295 000 руб. (в том числе НДС — 45 000 руб.).

При этом в учетной политике организации закреплено, что при поступлении газ отражается в учете по фактическим затратам, включая транспортные расходы, то есть по закупочной цене.

Операции по поступлению газа будут отражены в учете организации следующими бухгалтерскими проводками:

Дебет 41   Кредит 60

— 250 000 руб. — отражено принятие к учету партии газа

Дебет 19   Кредит 60

— 45 000 руб. — отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком.

 

ПРИМЕР 2

Условия те же, что в примере 1, но при этом в учетной политике организации отражено, что при поступлении газ отражается в учете по продажным ценам, включающим торговую наценку в размере 30%, то есть 75 руб. за один баллон (50 литров).

 

В рассматриваемой ситуации газ должен быть оприходован при приобретении в качестве товара и учтен на счете 41 «Товары» по продажной стоимости с отражением торговой наценки на счете 42 «Торговая наценка». Операции по поступлению газа будут отражены в учете организации следующими бухгалтерскими проводками:

Дебет 41   Кредит 60

— 250 000 руб. — отражено принятие к учету партии газа

Дебет 19   Кредит 60

— 45 000 руб. — отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком

Дебет 41   Кредит 42

— 75 000 руб. — отражена торговая наценка.

 

Теперь остановимся на определении стоимости, по которой газ передается одной АГЗС другой внутри организации. Методическими указаниями, а также нормами ПБУ 5/01 особого порядка для этого не предусмотрено. В связи с чем, с нашей точки зрения, в этом случае порядок будет таким же, как и при первоначальном приобретении газа организацией.

 

ПРИМЕР 3

Условия возьмем из нашей ситуации и примера 1. Учетной политикой организации предусмотрено, что при поступлении газ отражается в учете по фактическим затратам, включая транспортные расходы, то есть по закупочной цене.

 

Тогда при передаче остатка газа с АГЗС № 1 на АГЗС № 2 бухгалтеру необходимо сделать следующую проводку:

Дебет 41 субсчет «Товары на АГЗС №2»   Кредит 41 субсчет «Товары на АГЗС №1»

— 45 000 руб. (9000 литров х 5 руб.) — отражена передача 9000 литров газа по закупочной цене (5 руб. за литр) с одной АГЗС на другую.

 

Но на практике почти никогда не встречается ситуация, как в нашем примере, когда остаток товара состоит исключительно из газа, приобретенного по одной цене в одно и то же время по одному договору. Чаще всего остаток формируется из частей различных партий газа, приобретенных по разным ценам, по разным договорам и от разных контрагентов. В связи с чем организации необходимо определиться и закрепить в учетной политике выбранный способ оценки товара при отпуске. Это позволяет сделать п.16 ПБУ5/01, согласно которому при отпуске материально-производственных запасов (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) в производство и ином выбытии их оценка производится одним из следующих способов:

·        по себестоимости каждой единицы;

·        по средней себестоимости;

·        по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО);

·        по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ЛИФО).

Несмотря на то что указанные способы применяются при отпуске товаров в производство и ином выбытии, представляется правомерным использовать их и для оценки товаров, перемещаемых между подразделениями организации.

Рассмотрим каждый из способов подробнее.

 

1. Оценка товаров по себестоимости каждой единицы продукции.

Оценка по себестоимости каждой единицы применяется в отношении тех товаров, которые используются организацией в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.) или для запасов, которые не могут обычным образом заменять друг друга.

С нашей точки зрения, этот способ нецелесообразен в рассматриваемой ситуации и не может применяться при реализации газа.

 

2. Оценка товара по средней себестоимости.

Оценка по средней себестоимости является универсальным и наиболее часто применяемым в учетной практике методом оценки товаров. Средняя себестоимость определяется по каждому виду (сорту) товара как частное от деления общей себестоимости данного вида запасов, числящихся на остатке на начало отчетного месяца, с учетом запасов, поступивших за месяц, на их количество.

Этот метод требует периодического выявления себестоимости единицы товара за учетный период, который обычно составляет один месяц. Более точные результаты достигаются, когда средняя величина рассчитывается после каждого поступления товаров и по этой себестоимости оценивается списание товара до поступления следующей партии.

Рассмотрим на примере.

 

ПРИМЕР 4

На начало месяца на АГЗС № 1 числился остаток газа в размере 2000 литров по цене 6 руб. за литр. В течение месяца поступило еще две партии газа той же номенклатуры:

первая — 10 000 литров по цене 9 руб. за литр;

вторая — 20 000 литров по цене 7 руб. за литр.

В течение месяца было реализовано 14 000 литров газа. Остаток на конец месяца составил 18 000 литров газа, из которых 9000 литров было передано на АГЗС № 2.

 

За месяц средняя себестоимость газа составила 7,56 руб. (6 руб. х 2000 л + 9 руб. х 10 000 л + 7 руб. х 20 000 л) : 2000 л + 10 000 л + 20 000 л).

Следовательно, списание реализованного за месяц АГЗС № 1 газа было произведено в размере 105 840 руб. (14 000 л х 7,56 руб.).

Таким образом, при передаче остатка газа в размере 9000 литров с АГЗС №1 на АГЗС № 2 бухгалтеру необходимо сделать следующую проводку:

Дебет 41 субсчет «Товары на АГЗС №2»   Кредит 41 субсчет «Товары на АГЗС №1»

— 68 040 руб. (9000 л х 7,56 руб.) — отражена передача 9000 литров газа по средней себестоимости между АГЗС внутри одной организации.

 

3. Оценка товаров по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО).

Списание (отпуск) товаров по способу ФИФО производится в оценке, основанной на допущении, что материально-производственные запасы используются в течение месяца и иного периода в той последовательности, в которой они были приобретены (поступили). Это значит, что товары, реализованные первыми или переданные в другие подразделения организации, должны быть оценены по себестоимости тех партий, которые были приобретены первыми по времени, с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца.

Себестоимость товаров, рассчитанная этим методом, наиболее приближена к реальной себестоимости, так как логично предположить, что товары реализуются по мере их поступления в организацию.

Разберем данный порядок на примере.

 

ПРИМЕР 5

Условия примера те же, что и в примере 4.

Реализованный в течение месяца газ в объеме 14 000 литров оценивается следующим образом:

2000 литров по цене 6 руб. за литр (остаток за прошлый месяц);

10 000 литров по цене 9 руб. за литр (газ из первой пришедшей партии);

2000 литров по цене 7 руб. за литр (газ из последней партии).

 

Итого — 116 000 руб. (6 руб. х 2000 л + 9 руб. х 10 000 л + 7 руб. х 2000 л).

Газ, передаваемый на АГЗС № 2, оценивается по стоимости последней партии:

Дебет 41 субсчет «Товары на АГЗС №2»   Кредит 41 субсчет «Товары на АГЗС №1»

— на сумму 63 000 руб. (9000 л х 7 руб.) — отражена передача 9000 литров газа по методу ФИФО между АГЗС внутри одной организации.

 

4. Оценка по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ЛИФО).

Списание (отпуск) товаров по способу ЛИФО производится в оценке, основанной на допущении, что материально-производственные запасы, первыми поступающие в продажу, должны быть оценены по себестоимости последних по времени приобретений.

Данный порядок учета также рассмотрим на примере.

 

ПРИМЕР 6

Условия примера те же, что и в примере 4.

Реализованный в течение месяца газ в объеме 14 000 литров оценивается по цене последней партии:

14 000 л х 7 руб. = 98 000 руб.

Газ, передаваемый на АГЗС № 2, оценивается частично по цене последней партии (6000 литров по цене 7 руб. за литр) и частично по цене первой партии (3000 л по цене 9 руб. за литр).

 

Передача газа будет отражена в учете следующим образом:

Дебет 41 субсчет «Товары на АГЗС №2»   Кредит 41 субсчет «Товары наАГЗС №1»

— 69 000 руб. (6000 л х 7 руб. + 3000 л х 9 руб.) — отражена передача 9000 литров газа по методу ЛИФО между АГЗС внутри одной организации.

 

Таким образом, в зависимости от метода оценки фактическая себестоимость товаров, отпущенных за месяц, и их остатка на конец месяца оказывается различной.

Все приведенные выше примеры построены на предположении, что организация оценивает и списывает проданные товары в конце каждого месяца. Такая система оценки наиболее распространена и называется взвешенной оценкой. Но иногда ждать конца месяца для определения себестоимости товаров бывает неудобно.

В таких случаях согласно п. 78 Методических указаний можно использовать скользящую оценку. То есть рассчитывать стоимость списываемых товаров после каждой продажи. Такой порядок расчетов можно применять при методах оценки по средней себестоимости, ФИФО и ЛИФО. При этом в расчет нужно принимать количество и стоимость товаров на начало месяца, а также все поступления до момента отпуска.

Применение скользящей оценки должно быть экономически обосновано и обеспечено соответствующими средствами вычислительной техники. Вариант исчисления средних оценок фактической себестоимости запасов должен раскрываться в учетной политике организации.

 

Выше мы рассмотрели порядок учета газа при применении организацией закупочных цен. Теперь же разберем на примере порядок учета газа при применении продажной цены.

 

ПРИМЕР 7

Условия те же, что и в примере 2, то есть учетной политикой организации предусмотрено, что поступление газа отражается в учете по продажным ценам, включающим торговую наценку в размере 30%.

 

Тогда в случае передачи остатка газа с АГЗС № 1 на АГЗС № 2 бухгалтеру необходимо сделать следующую проводку:

Дебет 41 субсчет «Товары на АГЗС № 2»   Кредит 41 субсчет «Товары на АГЗС № 1»

— 58 500 руб. (9000 литров х 5 руб. + 9000 литров х (5 руб. х 30%) — отражена передача 9000 литров газа по продажной цене с учетом торговой наценки одной АГЗС на другую.

 

Налоговый учет

Теперь перейдем к формированию первоначальной стоимости газа в целях налогового учета. В отличие от бухгалтерского учета при налогообложении прибыли для всех организаций торговли предусмотрен единый метод оценки приобретаемых товаров, в нашем случае газа, по покупной стоимости на основании ст. 320 НК РФ.

При этом покупная стоимость газа может формироваться по выбору организации: включая все затраты в стоимость товара или учитывая расходы как косвенные.

При этом порядок формирования стоимости приобретения газа определяется организацией в учетной политике для целей налогообложения и применяется в течение не менее двух налоговых периодов.

Указанная стоимость газа будет учитываться при его реализации в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ, согласно которому при реализации товаров организация вправе уменьшить доход от такой операции на стоимость приобретения товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из следующих методов оценки покупных товаров:

·        по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

·        по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

·        по средней стоимости;

·        по стоимости единицы товара.

Стоимость приобретения газа, отгруженного, но не реализованного на конец месяца, не включается налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента его реализации.

Расходы текущего месяца разделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам относятся стоимость приобретения газа, реализованного в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) газа до склада организации в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения газа.

Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

При этом сумма прямых расходов в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованного газа, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:

1) определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованного газа на начало месяца и осуществленных в текущем месяце;

2) определяется стоимость приобретения газа, реализованного в текущем месяце, и стоимость приобретения остатка нереализованного газа на конец месяца;

3) рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов 1) к стоимости газа 2);

4) определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку нереализованного газа, как произведение среднего процента и стоимости остатка газа на конец месяца.

Таким образом, стоимость приобретенного организацией газа с целью реализации физическим лицам в налоговом учете может быть отражена только по покупной стоимости, определенной в соответствии с требованиями ст. 320 НК РФ.